Мудрый Экономист

Состав учетной политики автономного учреждения

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 2

Бухгалтерский учет в автономных организациях осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете"). Пункт 3 ст. 5 данного Закона гласит, что "организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности". Согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета <1> учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности, поэтому в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности автономного учреждения должны отражаться исходя прежде всего из экономического содержания условий хозяйствования.

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В данной статье мы рассмотрим основные принципы формирования учетной политики в автономном учреждении.

Федеральным законом N 174-ФЗ <2> предусмотрено создание нового вида государственных и муниципальных учреждений - автономных. В связи с этим первым этапом организации бухгалтерского учета является составление учетной политики учреждения.

<2> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Для решения вопросов в рамках учетной политики автономное учреждение должно в первую очередь определить совокупность способов, необходимых ему для отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни, при этом рассмотреть лишь те, которые имеют место в деятельности данной организации (с учетом ее специфики) либо планируются в ближайшем будущем. Напомним, что учетная политика может быть дополнена в связи с возникновением в автономной организации фактов, не имевших места ранее. Поэтому нет необходимости предугадывать все события и пытаться их отразить в данном документе.

Например, учреждение не осуществляет и не планирует осуществлять лизинговые операции. Поэтому не нужно рассматривать в учетной политике способы оценки лизингового имущества, порядок начисления по нему амортизации и т.д.

Следующий шаг - анализ состояния нормативной базы по бухгалтерскому учету. Напомним, что учет в автономных учреждениях осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и Положением по бухгалтерскому учету. На этом этапе решаются три задачи:

  1. выбор варианта учета из вариантов, предлагаемых законодателем;
  2. оценка организацией нормативно установленных способов учета;
  3. выявление фактов хозяйственной жизни организации, в отношении которых отсутствует нормативное регулирование.

Если учреждение признает, что способ бухгалтерского учета, установленный нормативными документами, позволяет ей достоверно и полно отразить хозяйственные операции, то нет необходимости такой способ рассматривать в учетной политике. Он будет действовать по умолчанию. Если же нормативно установленный способ по каким-либо причинам не позволяет организации адекватно отразить факты ее хозяйственной жизни или норма в законодательстве отсутствует, то следует выработать и обосновать либо новый, либо отличный от существующего способ учета, воспользовавшись ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете" или п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" 1/98 (далее - ПБУ 1/98).

Заметим, что утвержденная учетная политика "работает" гораздо эффективнее, если главный бухгалтер разрабатывает ее детально, а не для проформы.

Общие принципы формирования учетной политики

При формировании учетной политики автономное учреждение должно основываться на ПБУ 1/98 и Законе "О бухгалтерском учете", при этом учитываются следующие правила:

Обратите внимание: учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от принятой в головном отделении автономного учреждения.

Если исходить из тех требований, которые содержатся в Законе "О бухгалтерском учете", учетная политика включает два раздела: организационный и методический.

Организационный раздел учетной политики

Следует отметить, что при формировании данного раздела часть информации можно использовать из ранее действовавшей учетной политики по бюджетному учреждению. Совершенно излишне, например, составлять новый график документооборота или порядок контроля над сохранностью материальных ценностей и имущества, если он соответствует новым условиям хозяйствования и проверен временем.

В данном разделе необходимо отразить:

  1. Рабочий План счетов, в котором должен быть указан перечень используемых в автономном учреждении синтетических и аналитических счетов. На практике для отражения различных операций Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иногда бывает недостаточно, поэтому учреждения самостоятельно вводят и используют дополнительные аналитические счета. Эту информацию следует представить в виде приложения к учетной политике.
  2. График документооборота. Движение первичных документов в бюджетном учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив - документооборот) регламентируется графиком документооборота, составление которого организует главный бухгалтер в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105.

График документооборота может быть оформлен схемой или перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием взаимосвязи документов и сроков выполнения работ. По мнению автора, график документооборота целесообразно отразить в приложении к учетной политике. Пример графика документооборота в виде перечня работ приведен в Приложении к указанному Положению.

  1. Формы первичных документов. Здесь следует отметить перечень типовых форм первичных учетных документов и форм, по которым составление документов не предусмотрено, но они применяются для отражения хозяйственных операций, сроки их составления, а также перечень должностных лиц, ответственных за их оформление и утверждение. Разработанные формы первичных учетных документов прилагаются к учетной политике. В случае если у учреждения отсутствует потребность в первичных учетных документах, для которых не предусмотрены типовые формы, в учетной политике необходимо сделать следующую запись: "Организация не применяет первичные учетные документы, для которых не предусмотрены типовые формы".
  2. Используемый программный комплекс. В этом разделе следует указать характеристики программного продукта, с помощью которого осуществляется бухгалтерский учет в автономном учреждении.
  3. Перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Такой перечень утверждается руководителем учреждения по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете").
  4. Порядок и сроки проведения инвентаризации.
Обратите внимание: в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризации обязательно:

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Приказом Минфина России N 49 <3>, в соответствии с п. 1.5 которого инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере, и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Таким образом, в данном разделе учетной политики автономного учреждения необходимо определить периодичность проведения инвентаризаций (ежегодно, раз в два года и т.д.) основных средств и библиотечных фондов.

<3> Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
  1. Срок, на который выдаются денежные средства под отчет на хозяйственные нужды, предельный их размер и список должностных лиц, имеющих на это право. В соответствии с требованиями п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, размер и сроки определяет руководитель учреждения. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
  2. Порядок контроля над хозяйственными операциями, обеспечивающий сохранность материальных ценностей учреждения.

Закон "О бухгалтерском учете" не устанавливает каких-либо конкретных требований к организации контроля над хозяйственными операциями. При формировании системы внутреннего контроля в организации следует руководствоваться отраслевыми или ведомственными инструкциями, сложившейся практикой, а также иными нормативными документами. При этом в организациях, имеющих большое количество производственных и управленческих подразделений, складских помещений и мест хранения, целесообразно в качестве приложения к учетной политике утвердить Положение о внутреннем контроле (или иной аналогичный документ), План контрольной работы и другие документы, регулирующие порядок и правила осуществления контрольных процедур.

  1. Организация учета в филиалах. Если у автономного учреждения есть филиалы, то в этом разделе следует указать, каким образом будет организована в них учетная работа.

Методический раздел учетной политики

Этот раздел строится на основании требований положений по бухгалтерскому учету. В нем необходимо рассмотреть следующие моменты:

  1. Учет целевого финансирования. Автономные учреждения, как некоммерческие организации, должны применять особый порядок учета целевого финансирования и целевых поступлений, а также их расходования. Следует заметить, что они не могут использовать в своей работе ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" <4>, так как оно предназначено для коммерческих организаций. Поэтому рекомендуем строить систему учета таким образом, чтобы она отразила на субсчетах счета 86 "Целевое финансирование" источники финансирования:

Поэтому этот раздел должен быть разработан детально. В нем следует указать виды и весь порядок отражения целевого финансирования с применением детализации на счете 86.

<4> Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000".
  1. Учет прочих поступлений и доходов. Прочими доходами, в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, являются, в частности:

Прочими доходами также являются поступления, полученные вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.д.

  1. Бухгалтерский учет основных средств. Автономному учреждению при разработке данного раздела следует руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

В соответствии с данным ПБУ некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в уставной деятельности, направленной на создание данной некоммерческой организации (в том числе, в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), при этом должны быть соблюдены следующие условия:

Активы, в отношении которых не выполняются условия, перечисленные выше, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.

Обратите внимание: в соответствии с ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.
  1. Бухгалтерский учет материально-производственных запасов и готовой продукции. Данный раздел учетной политики формируется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Он должен содержать элементы бухгалтерского учета материалов (сырья), товаров и готовой продукции. Например, по материалам (сырью) в учетной политике предусматриваются следующие способы ведения бухгалтерского учета:

Поступление материалов в учреждение может отражаться либо по плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", либо без их использования по фактическим затратам на приобретение.

Оценка материалов при отпуске их в производство и ином выбытии может производиться одним из следующих способов:

Отметим, что в соответствии с внесенными изменениями в ПБУ 5/01 Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н данный метод (ЛИФО) с 01.01.2008 не может применяться. Следует заметить, что ранее в соответствии с Инструкцией N 25н <5> в бюджетом учете учреждение могло применять только два первых способа: либо по средней себестоимости, либо по себестоимости каждой единицы.

<5> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Действующее бухгалтерское законодательство РФ предусматривает возможность создания автономной организацией резерва под снижение стоимости МПЗ. Соответствующие операции отражаются на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Целесообразность создания этого резерва каждое учреждение определяет самостоятельно и закрепляет принятое решение в учетной политике.

Что касается учета готовой продукции, то в учетной политике нужно прописать порядок ее оценки: либо по фактической себестоимости с отражением на счете 43 "Готовая продукция", либо по нормативной (плановой) себестоимости (с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости) с использованием счета 40 "Выпуск готовой продукции".

Как правило, вышесказанное находит свое отражение в учетной политике у тех учреждений, которые ведут производственную деятельность.

  1. Бухгалтерский учет нематериальных активов. При формировании данного раздела следует обратить внимание что ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" предназначено для коммерческих организаций и применению автономными учреждениями, как некоммерческими организациями не подлежит. Поэтому данный раздел учетной политики следует разработать, опираясь на п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по бухгалтерскому учету), в нем следует указать порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива.

В соответствии с данным пунктом оценка имущества приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. В их состав включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Обратите внимание: в соответствии с п. 56 Положения по бухгалтерского учету амортизация по нематериальным активам в некоммерческих организациях не начисляется, но по аналогии с ведением учета по основным средствам, автономное учреждение может начислять износ на введенном организацией забалансовом счете. Данный пункт следует закрепить в этом разделе учетной политики.
  1. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг). В первую очередь автономному учреждению целесообразно разделить расходы на:

К элементам учетной политики также относятся:

  1. порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Организации имеют право формировать в бухгалтерском учете:
  1. оценка незавершенного производства (НЗП).

Под НЗП понимается продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки изделия.

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость НЗП.

Поэтому в учетной политике следует указать один из способов оценки НЗП:

  1. Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию. Как правило, в каждом учреждении имеются долговые обязательства. Поэтому в учетной политике должны быть отражены:

Здесь следует отметить, что сейчас у автономных учреждений появилась возможность брать кредиты и займы, ранее статус бюджетного учреждения им запрещал этим пользоваться на основании ст. 161 БК РФ.

При отражении вышеуказанных элементов учетной политики организациям следует руководствоваться ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

  1. Учет расходов будущих периодов. Этот раздел касается расходов, произведенных автономным учреждением в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Учет данных расходов осуществляется на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В учетной политике нужно указать порядок списания данных расходов (например, равномерно, пропорционально объему продукции и др.), а также элементы по учету:

Кроме того, необходимо отразить объекты, по которым создается резерв по сомнительным долгам и резерв предстоящих расходов.

С.Валова

Зам. главного редактора

журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"