Мудрый Экономист

Учет целевого финансирования автономных учреждений

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 2

Федеральным законом N 174-ФЗ <1> предусмотрено создание нового вида государственных и муниципальных учреждений - автономных. Согласно гражданскому законодательству автономные учреждения не признаются бюджетными, но финансируются государством с учетом нормативов финансовых затрат на единицу предоставляемых государственных или муниципальных услуг и задания. При этом порядок получения и учета целевого финансирования принципиально иной по сравнению с установленным для бюджетных учреждений. Отличается он и от порядка, предусмотренного для коммерческих организаций. В данной статье речь пойдет о налоговом и бухгалтерском учете целевого финансирования.

<1> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Порядок получения целевого финансирования

Федеральный закон N 174-ФЗ и БК РФ определяют лишь общие положения получения целевого финансирования автономными учреждениями. Согласно ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ финансовое обеспечение основной деятельности автономного учреждения осуществляется в виде субвенций и субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и иных не запрещенных федеральными законами источников. Под основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, направленная на достижение целей, ради которых данное учреждение создано. При этом учредитель устанавливает задания для автономного учреждения в соответствии с предусмотренной его уставом основной деятельностью. Автономное учреждение осуществляет в соответствии с заданиями учредителя и обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, частично за плату или бесплатно.

Статьей 69 БК РФ к бюджетным отнесены ассигнования на субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг. При этом бюджетными ассигнованиями на оказание государственных (муниципальных) услуг согласно ст. 69.1 БК РФ являются ассигнования на предоставление субсидий автономным учреждениям, включая субсидии на возмещение нормативных затрат по оказанию ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам.

В каком порядке автономные учреждения будут получать целевое финансирование, еще предстоит определить органам власти. Согласно ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ условия и порядок формирования задания учредителя и порядок финансового обеспечения выполнения этого задания определяются:

В настоящее время такие нормативные правовые акты не приняты. Принимаемый соответствующими органами власти порядок получения целевого финансирования автономных учреждений должен также содержать указание на сроки его предоставления и использования. В частности, может быть предусмотрена обязанность возврата выделенных средств в случае их неиспользования на конец года, а также при выявлении нецелевого использования субсидии или субвенции.

Однако на практике могут возникнуть спорные ситуации. В случае если бюджетное финансирование поступило с нарушением установленных сроков, например в конце года, и предназначено на финансирование текущих расходов, то, по мнению автора, оно может быть направлено на возмещение расходов, осуществленных на ведение основной деятельности за счет иных доходов автономного учреждения. Тогда обязанность автономного учреждения возвратить бюджетные средства не возникнет. В то же время немало будет зависеть от конкретных формулировок, которые органы власти используют в своих нормативных правовых актах. Возможно, что при использовании концепции "БОР - бюджетирование, ориентированное на результат" вообще не будет отслеживаться целевое использование субвенций при достижении запланированных результатов деятельности автономного учреждения.

Бухгалтерский учет целевого финансирования

Первый вопрос, который возникает при определении порядка учета целевого финансирования, заключается в установлении возможности использования ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" <2>. На то, что автономные учреждения, являющиеся разновидностью некоммерческих организаций, не могут применять данное Положение, прямо указано в п. 1 ПБУ 13/2000, согласно которому настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

<2> Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000".

Существует точка зрения, согласно которой некоммерческие организации, ведущие активную предпринимательскую деятельность, объемы которой превышают объемы основной уставной деятельности, все же могут применять ПБУ 13/2000. Однако, по мнению автора, необходимо соблюдать приведенное выше прямое указание о сфере применения данного ПБУ. В то же время можно использовать отдельные положения ПБУ 13/2000, закрепив их в учетной политике, в части, не противоречащей Положению по ведению бухгалтерского учета <3> и Плану счетов бухгалтерского учета <4>.

<3> Положение по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<4> План счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета, финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Автономные учреждения как некоммерческие организации должны применять особый порядок учета целевого финансирования и целевых поступлений, а также их расходования. Учет целевого финансирования автономного учреждения, поступающего в денежной и других формах, ведется на счете 86 "Целевое финансирование". Таким образом, рекомендуем строить систему учета, отражая на субсчетах счета 86 источники финансирования. Собранная на субсчетах бухгалтерская информация является основой для отчета об использовании средств перед бюджетом. Поскольку в организациях выполняются несколько проектов и программ, второй уровень субсчетов можно рекомендовать для отражения доходов и расходов по целевым проектам и программам. Следующий уровень детализации может соответствовать конкретным статьям бюджета для каждой целевой программы. В итоге детализация счета 86 будет выглядеть следующим образом:

  1. заработная плата;
  2. социальные отчисления;
  3. аренда помещения для проведения целевого мероприятия;
  4. транспортные расходы;
  5. покупка оборудования по целевому проекту;
  6. ремонт оборудования целевого проекта;
  7. административные расходы и т.д.

Для подтверждения данных бухгалтерских регистров на оправдательных документах следует проставлять маркировку с целью идентификации полученных доходов и понесенных расходов с определенным источником финансирования. При отсутствии подобной системы идентификации налоговым органам при документальной проверке будет сложно сделать выводы о целевом использовании средств и ведении раздельного учета. Следствием этого может стать отнесение целевых доходов к внереализационным и последующее их налогообложение.

Бюджетное целевое финансирование

Учитывать целевые поступления из бюджетов можно как в момент фактического получения, так и методом начисления. При этом делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счетов 51 "Расчетный счет", 50 "Касса", 52 "Валютный счет"

Кредит счета 86 "Целевое финансирование" (по соответствующим субсчетам)

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счета 86 "Целевое финансирование"

Фактическое перечисление целевого финансирования в этом случае оформляется так:

Дебет счета 51 "Расчетный счет"

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

В связи с отличиями в бухгалтерском учете автономных учреждений бюджетное финансирование может быть подразделено:

Исходя из того, что в основе деятельности некоммерческой организации, как правило, лежит смета, а учреждения, преобразованные из бюджетных в автономные, тем более будут получать целевое финансирование по сметам, близким к существующим (по крайней мере, негосударственные общеобразовательные учреждения в некоторых регионах получают бюджетное финансирование через органы казначейства в порядке, аналогичном бюджетным учреждениям), по мнению автора, учет целевых средств целесообразно осуществлять, применяя аналогичный подход.

Направление средств целевого финансирования на содержание автономного учреждения (текущие расходы) отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 86 "Целевое финансирование" (соответствующие субсчета)

Кредит счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы"

Следует отметить, что при отражении текущих расходов целесообразно использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые нельзя отнести исключительно к основной или предпринимательской деятельности либо на конкретную программу или мероприятие. Списание аккумулированных на этом счете затрат следует производить ежемесячно с распределением по источникам финансирования автономного учреждения в корреспонденции со счетом 86 по соответствующим субсчетам. В то же время возможно использование иной схемы - распределять суммы расходов между источниками финансирования и списывать на соответствующие субсчета, открытые к счету 20 "Основное производство".

При распределении общехозяйственных расходов за основу можно принимать сумму финансирования по соответствующему источнику, размер заработной платы сотрудников (используя данные штатных расписаний) или иные показатели, связанные с экономическим характером осуществляемой деятельности. Можно использовать в качестве основы и суммы прямых затрат, учтенные на соответствующих субсчетах счета 20.

Рассмотрим порядок отражения операций по финансированию текущих расходов.

Пример 1. Автономному учреждению выделена субвенция в размере 300 000 руб. в соответствии с действующим порядком. Организация отражает в учете средства целевого финансирования по методу начисления в момент получения извещения о выделении лимитов бюджетного финансирования. За счет указанных средств приобретен принтер, используемый для ведения основной деятельности, стоимостью 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Начислена задолженность по целевому     
финансированию из бюджета
 76-3 
  86  
 300 000 
Получено целевое финансирование из      
бюджета в форме субвенции на ведение
основной деятельности
  51  
 76-3 
 300 000 
Произведена поставщику оплата           
приобретаемого принтера по счету
  60  
  51  
   7 080 
Оприходован приобретенный принтер       
 10-9 
  60  
   6 000 
Отражена сумма НДС, предъявленная       
поставщиком принтера
 10-9 
  60  
   1 080 
Списана стоимость принтера, переданного 
в эксплуатацию
  20  
 10-9 
   7 080 
Отражено использование средств целевого 
финансирования на покрытие текущих
расходов
  86  
  20  
   7 080 

Согласно п. 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу или определяемые по иному лимиту, установленному в учетной политике исходя из технологических особенностей, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Поэтому принтер, приобретенный автономным учреждением, показывают на счете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Данная норма ПБУ 6/01 не содержит ограничений для некоммерческих организаций.

Обратите внимание: в целях обеспечения сохранности данных активов в производстве или при эксплуатации необходимо организовать надлежащий контроль за их движением.

Принтер принимается к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов автономного учреждения по фактической стоимости. Согласно п. 6 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, фактической стоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Суммы НДС, уплаченные поставщику при приобретении принтера, используемого при осуществлении автономным учреждением основной деятельности, не являющейся предпринимательской, вычетам не подлежат, поскольку не выполняются условия, установленные пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. В бухгалтерском учете не подлежащая вычету сумма НДС включается в фактическую стоимость приобретенного принтера. В связи с этим на дату получения принтера его стоимость отражается по дебету счета 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При вводе принтера в эксплуатацию его стоимость списывается в дебет счета 20 "Основное производство".

При направлении автономными учреждениями целевого финансирования на капитальные вложения в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

Дебет субсчета 86 "Целевое финансирование"

Кредит субсчета 83 "Добавочный капитал"

Рассмотрим порядок отражения капитальных вложений.

Пример 2. Автономное учреждение приобрело микроавтобус "Газель" стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб., для использования в основной деятельности. Оплата осуществлена частично за счет субвенции на ведение основной деятельности (250 000 руб.), частично - за счет доходов от предпринимательской деятельности (104 000 руб.). Целевое финансирование принимается к учету по фактическому получению. Микроавтобус в месяце приобретения введен в эксплуатацию. Автономное учреждение освобождено от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ.

В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Прибыль от предпринимательской          
деятельности направлена на
финансирование основной деятельности
автономного учреждения
  84  
  86  
 104 000 
Получено целевое финансирование из      
бюджета в форме субвенции на ведение
основной деятельности
  51  
  86  
 250 000 
Отражены вложения во внеоборотные активы
 08-4 
  60  
 354 000 
Перечислены денежные средства продавцу  
  60  
  51  
 354 000 
Средства на финансирование основной     
деятельности направлены на приобретение
внеоборотного актива (осуществлены
капитальные вложения)
  86  
  83  
 354 000 
Микроавтобус введен в эксплуатацию      
  01  
 08-4 
 354 000 

Приобретаемый автомобиль соответствует критериям признания его основным средством согласно ПБУ 6/01. В связи с этим на дату его получения его стоимость отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Автомобиль принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, формируемой в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01. Сформированная на счете 08, субсчет 08-4, первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию транспортного средства списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Предпринимательская деятельность

Следует также отметить что счет 86 применяется и для учета доходов автономного учреждения, полученных от предпринимательской деятельности. Прибыль от разрешенной предпринимательской деятельности (платных услуг) должна полностью направляться на уставную деятельность автономного учреждения. По истечении года наблюдательный совет автономного учреждения рассматривает итоги деятельности организации, утверждает годовую бухгалтерскую отчетность и принимает решение о направлении прибыли на конкретные цели, предусмотренные уставом. В то же время право самостоятельного расходования полученной прибыли на нужды автономного учреждения может быть предоставлено и ее руководителю.

В соответствии с Письмом Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243 в бухгалтерском учете получаемые автономным учреждением доходы от предпринимательской деятельности (после их налогообложения), которые являются источником осуществления уставной деятельности некоммерческой организации и формирования ее имущества, отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счета 86 "Целевое финансирование".

Если автономным учреждением получен убыток при ведении предпринимательской деятельности, то следует сделать иную бухгалтерскую запись:

Дебет счета 86 "Целевое финансирование"

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Для осуществления раздельного учета по основной некоммерческой и предпринимательской деятельности формирование информации о расходах по основной деятельности целесообразно вести на субсчете "Затраты по основной деятельности" счета 20 "Основное производство" с последующим списанием в дебет счета 86. Информация о расходах по предпринимательской деятельности отражается на субсчете "Затраты по предпринимательской деятельности" счета 20 с последующим списанием на себестоимость проданной продукции, работ, услуг - субсчет "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи".

Налоговый учет целевого финансирования

Целевое финансирование занимает значительную часть в общем объеме доходов автономного учреждения. При этом кроме субсидий и субвенций на оказание государственных (муниципальных) услуг автономное учреждение может получать и другие виды целевых поступлений, включая целевые взносы, благотворительные пожертвования, гранты и др. Средства, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий и субвенций, признаются средствами целевого финансирования и не относятся к доходам на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Другие виды целевых поступлений не подлежат налогообложению только в случае, если они прямо поименованы в ст. 251 НК РФ.

Для налогового учета целевого финансирования автономным учреждениям необходимо использовать специальные формы регистров налогового учета. При этом в качестве основы для таких регистров целесообразно использовать Рекомендации МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", которыми некоммерческим организациям рекомендованы следующие формы регистров учета целевых средств:

Регистр учета поступлений целевых средств формируется для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), поступивших в течение налогового периода на содержание автономного учреждения и ведение им уставной деятельности. В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с гл. 25 НК РФ целевыми средствами, по каждому факту их поступления в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг и прав. Регистр учета поступлений целевых средств в течение налогового периода ведется в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименований полученных целевых средств и присвоенного кода.

Регистр учета использования целевых поступлений предназначен для обобщения информации о производимых в течение налогового периода расходах, принимаемых в качестве целевого использования автономными учреждениями денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе, в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных по целевому назначению.

В регистре учета целевых средств, использованных не по целевому назначению, обобщается информация о целевых денежных средствах, использованных не по назначению в течение налогового периода, другого имущества, работ, услуг, полученных автономными учреждениями в рамках благотворительной деятельности (в том числе, в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных не по целевому назначению.

На основании Приказа Минфина России от 07.02.2006 N 24н <5> для отражения поступивших целевых средств в налоговой отчетности автономные учреждения должны заполнять лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе, денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования". В лист 07 декларации по налогу на прибыль переносятся итоги по регистру учета целевых средств, регистру учета использования целевых средств и регистру учета целевых средств, использованных не по целевому назначению. Данный отчет представляется в налоговый орган по месту учета в составе декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период.

<5> Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".

Отчет о целевом использовании имущества предусматривает отражение различных видов целевого финансирования, в том числе грантов, пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с ГК РФ, поступления от собственников созданным ими учреждениям. В отчет о целевом использовании имущества не включаются средства, выделенные бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов.

В отчет переносятся данные предыдущего налогового периода по полученным, но не использованным средствам, срок использования которых не истек, а также по которым не установлен срок использования. При этом в графе 4 указывается дата поступления средств, имеющих срок использования, а в графе 5 - размер средств, срок использования которых в предыдущем налоговом периоде не истек, а также неиспользованных средств, не имеющих срока использования, отраженных в графе 8 отчета за предыдущий налоговый период. Далее в отчете приводятся данные о средствах, полученных в налоговом периоде, за который составляется отчет.

Специальные графы в отчете о целевом использовании имущества предусмотрены для благотворительных организаций. Перечень имущества (в том числе, денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, разработанный на основании ст. 251 НК РФ, приведен в Приложении N 2 к Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль организаций. По нашему мнению, скорее всего, в Приказ Минфина России N 24н к концу года будут внесены изменения, учитывающие специфику целевого финансирования автономных учреждений, и перечень целевого финансирования будет дополнен также субсидиями и субвенциями, выделенными автономным учреждениям из соответствующих бюджетов.

А.Вифлеемский

Д. э. н.,

директор

Нижегородского центра

экономики образования