Мудрый Экономист

Сравнительный анализ плана счетов коммерческого и бюджетного учета

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 2

В прошлом номере мы начали разговор о правилах учета активов и обязательств автономного учреждения, основываясь на Плане счетов бухгалтерского (коммерческого) учета и сравнивая его с Планом счетов бюджетного учета. Таким образом, мы рассмотрели, на каких счетах учитываются основные средства, нематериальные и непроизведенные активы. В продолжение темы речь пойдет о правилах учета амортизационных отчислений, материальных запасов, вложений в активы и других вопросах.

Амортизация

Бюджетным Планом счетов для учета данных, характеризующих степень износа основных средств и нематериальных активов, предназначен общий счет 104 00 "Амортизация". При этом амортизация по соответствующим объектам основных средств учитывается на аналитических счетах 104 01 - 104 07, по объектам нематериальных активов - на счете 104 08. В Плане счетов бухгалтерского (коммерческого) учета для учета амортизации предназначены два счета: 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов".

Амортизация основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете данных о начисленной амортизации по основным средствам установлены ПБУ 6/01. Для некоммерческих организаций п. 17 этого ПБУ предусмотрены особые правила учета износа основных средств, суть которых сводится к тому, что износ отражается за балансом.

Обратите внимание: по основным средствам некоммерческих организаций, к которым относятся автономные учреждения, амортизация не начисляется. Информация о суммах износа собирается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Сумма износа определяется с учетом первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, то есть линейным способом. Начисление износа производится в конце года. При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010. Аналитический учет по данному счету ведется по каждому объекту.

Для бухгалтеров-бюджетников забалансовый учет начисленного износа еще не совсем забыт. Ведь именно так учитывался износ по основным средствам в бюджетных организациях до 2005 г. Однако законодатели отказались от такого способа учета степени износа основных средств, и с вступлением в силу новой Инструкции по бюджетному учету суммы износа как уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации стали отражаться в балансе.

По мнению автора, учет износа за балансом имеет отрицательные стороны. Во-первых, "нестареющие" активы автономного учреждения могут ввести в заблуждение заинтересованных пользователей. Во-вторых, не представляется возможным сформировать в бухгалтерском учете реальную себестоимость работ, услуг. Есть и третья причина, которая связана с налогообложением, точнее, с амортизацией имущества, приобретенного за счет доходов автономного учреждения. Но этот вопрос налогового учета амортизации требует особого рассмотрения.

Однако вернемся к забалансовому учету. Учет сумм износа по основным средствам на забалансовом счете целесообразно организовать в соответствии с субсчетами счета 01 "Основные средства" (см. Таблицу соответствия Плана счетов бюджетного учета Плану счетов бухгалтерского (коммерческого) учета в N 1, 2007), износ по имуществу, закрепленному за учреждением, - на счете 010 "Износ основных средств", субсчет 1 "Недвижимое имущество, закрепленное за учреждением", субсчет 2 "Недвижимое имущество, приобретенное за счет средств, выделенных учредителем" и т.д.

Амортизация нематериальных активов

В соответствии с п. 56 Положения по бухгалтерского учету <1> амортизация по нематериальным активам в некоммерческих организациях не начисляется.

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Материальные запасы

Правила формирования информации о материальных запасах в бухгалтерском учете коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В бюджетном учете при отнесении предметов к материальным запасам должно выполняться одно из двух условий: либо предмет используется в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, либо он используется в течение периода, превышающего 12 месяцев, но в этом случае он не должен относиться к основным средствам в соответствии с ОКОФ <2>. При этом в обоих случаях не принимается в расчет его стоимость (п. 48 Инструкции N 25н). В отличие от бюджетного в коммерческом учете не учитываются в составе материально-производственных запасов активы, используемые в деятельности организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (п. 4 ПБУ 5/01). Такие активы в коммерческом учете относятся к основным средствам (п. 4 ПБУ 6/01).

<2> Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Другой отличительной чертой правил коммерческого учета материально-производственных запасов является то, что к учету в качестве таких запасов принимаются активы, предназначенные для перепродажи. То есть если организация приобретает актив, который по своим параметрам соответствует основным средствам и который она собирается перепродать, то такой актив следует учитывать как материально-производственные запасы на счете 41 "Товары". Кроме этого, согласно указанному ПБУ к учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, используемые как сырье и материалы при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), а также для управленческих нужд организации. Учет таких активов ведется на счете 10 "Материалы", который имеет одиннадцать субсчетов:

10-1 "Сырье и материалы";

10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

10-3 "Топливо";

10-4 "Тара и тарные материалы";

10-5 "Запасные части";

10-6 "Прочие материалы";

10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

10-8 "Строительные материалы";

10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Как указывалось выше, в соответствии с Инструкцией по коммерческому учету субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского (коммерческого) учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, в том числе необходимости анализа, контроля и отчетности. При этом организация может уточнять содержание приведенных субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Поэтому автономная организация в случае необходимости может открыть на счете 10 "Материалы" субсчета, соответствующие аналитическим бюджетным счетам счета 105 00 "Материальные запасы":

10-1 "Медикаменты и перевязочные средства";

10-2 "Продукты питания";

10-3 "Горюче-смазочные материалы";

10-4 "Строительные материалы";

10-5 "Мягкий инвентарь";

10-6 "Прочие материальные запасы".

При этом следует помнить, что готовая продукция в коммерческом учете, так же как и в бюджетном, учитывается в составе материально-производственных запасов, но на отдельном счете, а не на субсчете к счету 10 "Материалы". Это счет 43 "Готовая продукция". Кроме того, в коммерческом учете есть счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", который предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также для выявления отклонений производственной себестоимости этих продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Другими словами, по дебету этого счета собираются фактические затраты на изготовление готовой продукции, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость этой продукции в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи". Особенностью счета 40 является то, что он закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Данный счет используется организацией при необходимости.

Животные на выращивании и откорме в коммерческом учете учитываются также на самостоятельном счете. Поэтому эти объекты нужно выделить из состава прочих материальных запасов на счет 11 "Животные на выращивании и откорме". Однако следует иметь в виду, что рабочий, продуктивный и племенной скот учитывается в коммерческом учете на счете 01 "Основные средства" (п. 5 ПБУ 6/01).

Оборудование к установке, учитываемое в бюджетных организациях как строительные материалы на аналитическом счете 105 04 000, в коммерческом учете подлежит отражению в составе внеоборотных активов на счете 07 "Оборудование к установке".

Вложения в нефинансовые активы

Аналогом бюджетного счета 106 00 "Вложения в нефинансовые активы" в коммерческом учете является счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Напомним, что бюджетный синтетический счет 106 00 имеет четыре аналитических счета для учета вложений в основные средства, нематериальные и непроизведенные активы, материальные запасы. Счет 08 коммерческого учета имеет восемь субсчетов:

08-1 "Приобретение земельных участков";

08-2 "Приобретение объектов природопользования";

08-3 "Строительство объектов основных средств";

08-4 "Приобретение объектов основных средств";

08-5 "Приобретение нематериальных активов";

08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо";

08-7 "Приобретение взрослых животных";

08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Аналитические счета к счету 106 00 соответствуют субсчетам счета 08, хотя последние и имеют более подробную "аналитику". Так, по инвестициям в основные средства имеется два субсчета: на одном учитывается приобретение (субсчет 4), а на другом - строительство (субсчет 3) основных средств. Однако счет 08 не содержит субсчета для учета вложений в приобретение материальных запасов. В соответствии с п. 73 Инструкции N 25н с 2006 г. в случае приобретения (безвозмездного получения) материальных запасов по двум договорам возможно применение счета 106 04 340 "Увеличение стоимости материалов, готовой продукции (работ, услуг)", на котором формируется фактическая стоимость материальных запасов. В коммерческом учете для обобщения информации о фактических затратах по приобретению производственных запасов используется счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Сумма разницы между фактической себестоимостью приобретения материальных ценностей и их учетной стоимостью отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Кроме того, аналогом бюджетного счета 2 106 04 340 (в части деятельности, приносящей доход) являются счета: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В то же время коммерческие счета 20, 23, 29 аналогичны аналитическим бюджетным счетам счета 1 401 01 200 "Расходы учреждения" в части деятельности за счет бюджетных средств.

В силу специфики учета основных средств в автономном учреждении, а именно наличия недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, подлежащего обособленному учету, учет вложений в основные средства на субсчетах к счету 08 целесообразно организовать аналогично учету на субсчетах к счету 01 "Основные средства" (см. Таблицу соответствия Плана счетов бюджетного учета Плану счетов бухгалтерского (коммерческого) учета" в N 1, 2007). При этом если в связи с необходимостью управления организацией, анализа или отчетности потребуется разграничение учета операций по приобретению и строительству объектов основных средств, то можно организовать дополнительные уровни субсчетов для раздельного учета указанных операций. Так, для разграничения операций по приобретению и строительству недвижимого имущества за счет доходов учреждения на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" открывается субсчет 3 "Вложения в недвижимое имущество за счет доходов учреждения", а к нему два аналитических субсчета: 1 "Вложения в строительство недвижимого имущества за счет доходов учреждения" (08-3-1), 2 "Вложения в покупку недвижимого имущества за счет доходов учреждения" (08-3-2).

Нефинансовые активы в пути

Согласно п. п. 82 - 85 Инструкции N 25н подлежат учету в пути основные средства (счет 107 01), нематериальные активы (счет 107 02) и материалы (счет 107 03). В коммерческом учете в пути могут учитываться только материальные запасы на счетах 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Положение по бухгалтерскому учету 6/01, регулирующее правила формирования в бухучете информации об основных средствах организации, содержит запрет применения его в отношении предметов, находящихся в пути. Не упоминается о нематериальных активах в пути и в ПБУ 14/2000, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском (коммерческом) учете информации о них.

Денежные средства учреждения

Аналитические счета синтетического счета 201 00 "Денежные средства учреждения" бюджетного Плана счетов подлежат сопоставлению со следующими счетами разд. V "Денежные средства" коммерческого Плана счетов:

По мнению автора, принципиальных различий бюджетного и коммерческого учета денежных средств на банковских счетах и в кассе учреждения нет. В коммерческом Плане счетов отсутствует аналог счета 201 02 "Денежные средства учреждения во временном распоряжении". Вероятность того, что на момент изменения типа бюджетного учреждения, то есть на момент его преобразования в автономное учреждение, в учете будет остаток на счете 201 02, мала. Однако если такая ситуация возникнет, то для учета указанных средств и операций по ним целесообразно открыть специальный счет в банке. Для учета операций можно открыть на счете 55 "Специальные счета в банке" субсчет 4 "Денежные средства учреждения во временном распоряжении".

Отсутствует в коммерческом учете отдельный счет по учету денежных документов. Они учитываются на счете 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы".

Финансовые вложения

Финансовые вложения в бюджетном учете представлены как:

Прежде чем проводить аналогию счетов учета финансовых вложений в коммерческом и бюджетном учете, следует заметить, что эта аналогия является условной, поскольку суть финансовых вложений бюджетных учреждений и коммерческих организаций разная. В бюджетном учете финансовые вложения - это средства бюджетов (то есть государства), будь то депозиты, акции и иные формы участия в капитале или облигации и векселя. В коммерческом учете финансовые вложения - это инвестиции организаций в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, полученная на основании уступки права требования, и пр. Однако такие понятия, как депозиты, акции, облигации, векселя, в том и другом учете трактуют одинаково. Учет финансовых вложений коммерческих организаций должен быть организован в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Финансовые вложения коммерческих организаций учитываются на одноименном счете 58, к которому могут быть открыты субсчета:

Депозиты (средства, вложенные организацией в банковские и другие вклады) учитываются в коммерческом учете на счете 55 "Специальные счета в банке", субсчет 3 "Депозитные счета".

Обратите внимание: в соответствии с ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации не относятся:

В таблице обобщен материал, изложенный в данной статье.

Таблица соответствия Плана счетов бюджетного учета Плану счетов бухгалтерского (коммерческого) учета

(Продолжение)

План счетов бюджетного 
учета (Приказ Минфина
России от 10.02.2006
N 25н "Об утверждении
Инструкции по бюджетному
учету)
План счетов бухгалтерского      
(коммерческого) учета (Приказ Минфина
России от 31.10.2000 N 94н "Об
утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции
по его применению")
 Счет 
Наименование счета
 Счет
субсчет
    Наименование счета  
(субсчета)
104   
Амортизация       
010          
забалансовый
Износ основных средств  
104 01
Амортизация жилых 
помещений
010
1      
Недвижимое имущество,   
закрепленное
за учреждением
104 02
Амортизация       
нежилых помещений
010
2      
Недвижимое имущество,   
приобретенное за счет
средств, выделенных
учредителем
104 03
Амортизация       
сооружений
010
3      
Недвижимое имущество,   
приобретенное за счет
доходов учреждения
104 04
Амортизация машин 
и оборудования
010
4      
Особо ценное движимое   
имущество стоимостью
более 50 000 руб.
104 05
Амортизация       
транспортных
средств
010
5      
Особо ценное движимое   
имущество стоимостью
менее 50 000 руб.
104 06
Амортизация       
производственного
и хозяйственного
инвентаря
010
6      
Прочее движимое         
имущество, закрепленное
за учреждением
104 07
Амортизация прочих
основных средств
010
7      
Прочее движимое         
имущество, приобретенное
за счет средств,
выделенных учредителем
010
8      
Прочее движимое         
имущество, приобретенное
за счет доходов
010
9      
Имущество, отчуждаемое в
специальном порядке
010
10     
Капитальные вложения в  
арендованные объекты
основных средств
104 08
Амортизация       
нематериальных
активов
05   
Амортизация нематериальных      
активов - не начисляется
04   
Нематериальные активы           
105   
Материальные      
запасы
10   
Материалы                       
105 01
Медикаменты       
и перевязочные
средства
10   
1      
Медикаменты и           
перевязочные средства
105 02
Продукты питания  
10   
2      
Продукты питания        
105 03
03
Горюче-смазочные  
материалы
10   
3      
Горюче-смазочные        
материалы
105 04
Строительные      
материалы
10   
4      
Строительные материалы  
07   
Оборудование к установке        
105 05
Мягкий инвентарь  
10   
5      
Мягкий инвентарь        
105 06
Прочие            
Материальные
запасы
10   
6      
Прочие материальные     
запасы
11   
Животные на выращивании         
и откорме
105 07
Готовая продукция 
40   
Выпуск продукции (работ, услуг) 
43   
Готовая продукция               
106   
Вложения в        
в нефинансовые
активы
08   
Вложения во внеоборотные активы 
106 01
Капитальные       
вложения
в основные
средства
08   
1      
Вложения в недвижимое   
имущество, закрепленное
за учреждением
08   
2      
Вложения в недвижимое   
имущество, приобретенное
за счет средств,
выделенных учредителем
08   
3      
Вложения в недвижимое   
имущество, приобретенное
за счет доходов
учреждения
08   
4      
Вложения в особо ценное 
движимое имущество
стоимостью более
50 000 руб.
08   
5      
Вложения в особо ценное 
движимое имущество
стоимостью менее
50 000 руб.
08   
6      
Вложения в прочее       
движимое имущество,
закрепленное
за учреждением
08   
7      
Вложения в прочее       
движимое имущество,
приобретенное за счет
средств, выделенных
учредителем
08   
8      
Вложения в прочее       
движимое имущество,
приобретенное
за счет доходов
08   
9      
Вложения в имущество,   
отчуждаемое в
специальном порядке
08   
10     
Капитальные вложения    
в арендованные объекты
основных средств
106 02
Капитальные       
вложения
в нематериальные
активы
08   
11     
Приобретение            
нематериальных активов
106 03
Капитальные       
вложения
в непроизведенные
активы
08   
12     
Приобретение земельных  
участков
106 04
Изготовление      
материалов,
готовой
продукции
(работ, услуг)
15   
Заготовление и приобретение     
материальных ценностей
20   
Основное производство           
23   
Вспомогательные производства    
29   
Обслуживающие производства      
и хозяйства
107   
Нефинансовые      
активы в пути
107 01
Основные средства 
в пути
107 02
Нематериальные    
активы в пути
107 03
Материалы в пути  
10   
Материалы                       
15   
Заготовление и приобретение     
материальных ценностей
201 00
Денежные средства 
учреждения
51   
Расчетный счет                  
201 01
Денежные средства 
учреждения на
банковских счетах
51   
Расчетный счет                  
201 02
Денежные средства 
учреждения
во временном
распоряжении
55   
4      
Специальные счета в     
в банках/Денежные
средства учреждения во
временном распоряжении
201 03
Денежные средства 
учреждения в пути
57   
Переводы в пути                 
201 04
Касса             
50   
Касса                           
201 05
Денежные документы
50   
3      
Касса/Денежные документы
201 06
Аккредитивы       
55   
1      
Специальные счета в     
банках/Аккредитивы
201 07
Денежные средства 
учреждения в
иностранной валюте
52   
Валютные счета                  
204   
Финансовые        
вложения
58   
Финансовые вложения             
204 01
Депозиты, иные    
финансовые
вложения
55   
3      
Специальные счета в     
банках/Депозитные счета
204 02
Акции и иные      
формы участия
в капитале
58   
1      
Финансовые вложения/Паи 
и акции
204 03
Облигации, векселя
58   
2      
Финансовые вложения/    
Долговые ценные бумаги

Л.Максимова

Главный редактор

журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"