Мудрый Экономист

Организация системы управления затратами в плодоводстве через механизм их бюджетирования

"Все для бухгалтера", 2007, N 15

Эффективность и обоснованность принятых бюджетов выявляется тогда, когда сопоставляются плановые показатели с фактическими результатами. Для этого на предприятии могут быть составлены как статические, так и гибкие бюджеты.

Статический бюджет рассчитывается на конкретный уровень деловой активности организации. В нем доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации.

При сравнении данных статического бюджета с фактическими достигнутыми результатами фактический объем реализации во внимание не берется, т.е. проводится сравнительный анализ результатов, который представлен в табл. 1.

Таблица 1

Статический бюджет ЗАО ОПХ "Центральное" по результатам реализации семечковых плодов, 2006 г.

--------------------------T------------T------------T------------¬
¦ Показатель ¦ Главный ¦ Фактическое¦ Отклонение ¦
¦ ¦операционный¦ выполнение ¦ от главного¦
¦ ¦ бюджет ¦ ¦ бюджета ¦
+-------------------------+------------+------------+------------+
¦1. Объем реализации, т ¦ 4 933,1 ¦ 7 927,3 ¦ 2 994,2 ¦
+-------------------------+------------+------------+------------+
¦2. Выручка от продаж, ¦ 37 334 ¦ 68 341,7 ¦ 31 007,7 ¦
¦тыс. руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+------------+------------+------------+
¦3. Полная себестоимость, ¦ 16 257,8 ¦ 35 098,4 ¦ 18 840,6 ¦
¦тыс. руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+------------+------------+------------+
¦4. Прибыль от продаж, ¦ 21 076,2 ¦ 33 243,3 ¦ 12 167,1 ¦
¦тыс. руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+------------+------------+------------+
¦5. Рентабельность, % ¦ 129,6 ¦ 94,7 ¦ -34,9 ¦
+-------------------------+------------+------------+------------+
¦6. Прибыль, руб.: ¦ ¦ ¦ ¦
¦на 1 га ¦ 101 328 ¦ 144 285 ¦ 42 957 ¦
¦на 1 ц ¦ 427,2 ¦ 419,4 ¦ -7,8 ¦
+-------------------------+------------+------------+------------+
¦7. Средняя цена ¦ 7,6 ¦ 8,6 ¦ 1 ¦
¦реализации 1 кг, руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+------------+------------+------------+
¦8. Полная себестоимость ¦ 3,3 ¦ 4,4 ¦ 1,1 ¦
¦1 кг реализованной ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции, руб. ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------+------------+------------+-------------

Анализ представленных в табл. 1 данных свидетельствует о том, что показатели, предусмотренные в главном бюджете, были достигнуты. По основным показателям, зависящим от объема реализации продукции, имеются положительные значения. Так, с увеличением объема реализации семечковых плодов на 2994,2 т выручка от продаж увеличилась на 31 007,7 тыс. руб., полная себестоимость увеличилась на 18 840,6 тыс. руб. и, соответственно, прибыль - на 12 167,1 тыс. руб. Но в целом рентабельность по данным статического бюджета снизилась на 34,9% и прибыль уменьшилась на 7,8 руб. на 1 ц плодов.

Поэтому статический бюджет отражает сам факт достигнутого результата. С его помощью сравнивают и анализируют только абсолютные значения показателей как в денежном, так и в процентном отношениях.

Возможности более детального анализа статический бюджет не предоставляет. В этих целях используют гибкий бюджет.

В гибком бюджете предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Он учитывает изменение затрат и доходов в зависимости от изменения уровня продаж и представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

Гибкий бюджет включает доходы и расходы, скорректированные на фактический объем продаж. Если в статическом бюджете показатели планируются, то в гибком бюджете они рассчитываются. При использовании гибкого бюджета применяется факторный анализ результатов (табл. 2).

Таблица 2

Гибкий бюджет ЗАО ОПХ "Центральное" по результатам реализации семечковых плодов, 2006 г.

     Показатель     
   Главный  
операционный
бюджет
Фактическое
выполнение
 Главный бюджет, 
скорректированный
на фактическое
выполнение
   Отклонение от  
скорректированного
главного бюджета
1. Объем реализации,
т
   4 933,1  
   7 927,3 
      7 927,3    
         -        
2. Выручка от       
продаж, тыс. руб.
  37 334    
  68 341,7 
     60 247,5    
      8 094,2     
3. Полная           
себестоимость,
тыс. руб.
  16 257,8  
  35 098,4 
     26 160,1    
      8 938,3     
4. Прибыль от       
продаж, тыс. руб.
  21 076,2  
  33 243,3 
     34 087,4    
       -844,1     
5. Рентабельность, %
     129,6  
      94,7 
        130,3    
        -35,6     
6. Прибыль на 1 т,  
тыс. руб.
       4,3  
       4,2 
          4,3    
         -0,1     
7. Средняя цена     
реализации 1 т,
тыс. руб.
       7,6  
       8,6 
          7,6    
          1       
8. Полная           
себестоимость 1 т
реализованной
продукции, тыс. руб.
       3,3  
       4,4 
          3,3    
          1       

Сравнение статического и гибкого бюджетов показывает, что гибкий бюджет предоставляет более объективные данные для анализа показателей предприятия. Так, перевыполнение плана по прибыли по статическому бюджету для плодовой организации составляет 12 167 тыс. руб., а по гибкому бюджету - 60 тыс. руб. Это связано с тем, что статический бюджет не учитывает влияния фактического объема реализации продукции, т.е. он оторван от реальной действительности.

В гибком бюджете для производственных затрат вначале определяют норму в расчете на единицу продукции, а затем на основе этих норм определяется плановый объем производственных затрат в зависимости от уровня фактической реализации.

Как видно из приведенных данных, главным бюджетом, составленным на объем реализации 4933,1 т планировалось 16 257,8 тыс. руб. производственных затрат. Это означает, что плановые производственные затраты на единицу продукции составляют 3,3 тыс. руб. Умножая их на фактически достигнутый объем реализации (7927,3 т), получим 26 160,1 тыс. руб. производственных затрат. Такая корректировка в гибком бюджете осуществляется по всем статьям производственных затрат.

Аналогичным образом также корректируется выручка от продаж. Так, главным бюджетом, рассчитанным на 4933,1 т плодов семечковых, определен объем выручки от продаж в размере 37 334 тыс. руб. Это означает, что предполагаемая цена реализации 1 кг продукции должна составить 7,6 руб. Фактически реализовано 7927,3 т. Следовательно, выручка от продаж по гибкому бюджету должна составить 60 247,5 тыс. руб.

Таким образом, система бюджетирования, основанная на контролируемом прогнозе, имеет целый ряд достоинств и в современных условиях является одним из наиболее передовых методов управления. Он применим во многих областях управления:

В целях организации системы управления затратами через механизм их бюджетирования следует создать в плодоводческой организации сквозную систему из функциональных смет по элементам затрат внутри каждого центра ответственности:

Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей затрат - ключевая задача при внедрении в организации системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами.

Фактические результаты сравнивают с запланированными величинами в отчетах об исполнении сметы по каждому центру ответственности. Отчет каждого уровня управления должен быть взаимосвязан с внутрихозяйственной отчетностью других уровней.

Взаимосвязанная отчетность различных уровней управления плодоводческой организацией, рассматриваемых в качестве центров затрат, показана в табл. 3, 4 и 5.

Таблица 3

Годовой производственный отчет КА "Садовод", ЗАО ОПХ "Центральное", сады семечковые плодоносящие, 2006 г, тыс. руб.

  Контролируемые статьи затрат  
 По смете
Фактически
Отклонение
1. Оплата труда аппарата        
управления
   847,33
    935,95
    88,62 
2. Отчисления на социальное     
страхование и обеспечение
   101,68
    112,31
    10,63 
3. Общехозяйственные расходы    
   534,21
    479,12
   (55,09)
4. Прочие расходы               
    95,24
    105,30
    10,06 
Бригада 1                       
 5 026,62
  6 437,62
 1 411,00 
Бригада 2                       
10 438,28
  7 705,28
(2 733,00)
Всего...                        
22 069,98
 15 775,58
(6 294,40)

Таблица 4

Годовой производственный отчет бригады 1, КА "Садовод", ЗАО ОПХ "Центральное", сады семечковые плодоносящие, 2006 г, тыс. руб.

----------------------------------T--------T----------T----------¬
¦ Контролируемые статьи затрат ¦По смете¦Фактически¦Отклонение¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦ Расходы бригады ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦1. Оплата труда аппарата ¦ 49,96¦ 65,14 ¦ 15,18 ¦
¦управления бригадой ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦2. Отчисления на социальное ¦ 5,99¦ 7,82 ¦ 1,83 ¦
¦страхование и обеспечение ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦3. Топливо ¦ 258,99¦ 196,00 ¦ (62,99)¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦4. Работы и услуги ¦ 304,12¦ 221,98 ¦ (82,14)¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦5. Амортизация многолетних ¦ 121,20¦ 121,20 ¦ - ¦
¦насаждений ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦6. Амортизация сельхозтехники ¦ 38,05¦ 38,30 ¦ 0,25 ¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦7. Общепроизводственные расходы ¦ 672,92¦ 579,68 ¦ (93,24)¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦8. Прочие расходы ¦ 32,06¦ 32,36 ¦ 0,30 ¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦Участки: ¦ ¦ ¦ ¦
¦1 - обычная технология ¦2 044,34¦ 3 599,63 ¦ 1 555,29 ¦
¦2 - интенсивная технология ¦1 498,99¦ 1 575,49 ¦ 76,50 ¦
+---------------------------------+--------+----------+----------+
¦Всего... ¦5 026,62¦ 6 437,60 ¦ 1 410,98 ¦
L---------------------------------+--------+----------+-----------

Таблица 5

Годовой производственный отчет участка 2 бригады 1, КА "Садовод", ЗАО ОПХ "Центральное", сады семечковые плодоносящие, 2006 г, тыс. руб.

Контролируемые статьи затрат     
По смете
Фактически
Отклонение
1. Оплата труда основных         
производственных рабочих
  807,24
   839,53 
   32,29  
2. Отчисления на социальное      
страхование и обеспечение
   96,87
   100,74 
    3,87  
3. Средства защиты насаждений    
  572,85
   543,98 
  (28,87) 
4. Опыление                      
    1,37
     -    
   (1,37) 
5. Удобрения                     
   15,99
    16,72 
    0,73  
6. Орошение                      
   53,62
    69,19 
   15,57  
7. Прочие расходы                
    2,05
     5,33 
    3,28  
Всего...                         
1 498,99
 1 575,49 
   76,50  

Отчет каждого уровня управления включает графы с указанием статей контролируемых затрат, затрат по смете, фактических затрат, отклонений от сметы.

Отклонение может быть либо положительным (без скобок) и означать перерасход, либо отрицательным (в скобках) и означать экономию затрат.

Сметные данные могут быть пересчитаны по формуле гибкой сметы так, чтобы отразить фактический уровень объема производства.

Формы внутрихозяйственной отчетности базируются на соблюдении двух принципов:

Большинство руководителей не имеют времени изучать детализированные бухгалтерские отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с суммарными величинами должны указывать статьи, по которым отмечены значительные отклонения (по сравнению с нормальным отклонением, установленным внутренним приказом по организации). Для пояснения таких статей должна приводиться расшифровка, показывающая причины возникших отклонений, принятые меры, и другую необходимую информацию. Таким образом, отчетность по центрам затрат играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией о ходе производственного процесса и динамике затрат.

Сметы и отчеты об их исполнении должны составлять первый уровень внутрихозяйственной управленческой отчетности, разрабатываемой для управления затратами в плодоводстве.

Литература

  1. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / В.Б. Ивашкевич. - М.: Экономист, 2003. - 618 с.
  2. Мочалина Е.В. Системы управления затратами: Учебное пособие / Е.В. Мочалина, С.А. Николаева. - Иркутск, 1997. - 212 с.
  3. Хоружий Л.И. Управленческий учет затрат и выхода продукции растениеводства / Л.И. Хоружий // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2000. - N 8 - 9. - С. 78 - 87.

О.А.Кравчук

Старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета

Кубанского государственного

аграрного университета