Мудрый Экономист

Управленческая отчетность организации

"Все для бухгалтера", 2007, N 15

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, определила в качестве основного направления развития системы бухгалтерского учета повышение качества учетной информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями.

В соответствии с Концепцией учетная информация о деятельности организаций представляется в бухгалтерской, управленческой, налоговой, статистической и других видах отчетности. Все виды отчетности формируются на основе единой информационной базы, создаваемой в системе бухгалтерского учета.

Бухгалтерская, статистическая и налоговая отчетность содержит учетную информацию, необходимую как внешним, так и внутренним пользователям. Кредитные организации, инвесторы, поставщики и покупатели, органы государственного и муниципального управления, налоговые органы и другие внешние пользователи получают из отчетности информацию о финансовых результатах деятельности организации, ее инвестиционной привлекательности, платежеспособности и др.

Внутренние пользователи учетной информации, в качестве которых выступают управленческие службы организации, используют данные отчетности для оценки выполнения плана, анализа имущественного и финансового положения организации, планирования и прогнозирования ее деятельности, обоснования управленческих решений. Отсутствующие в бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности, но необходимые внутренним пользователям подробные и конкретные сведения о состоянии и результатах хозяйственной деятельности организации представляются в управленческой отчетности.

Управленческой отчетности принадлежит особое место в системе отчетной информации о деятельности организации. В отличие от бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности, предназначенной как для внешних, так и внутренних пользователей, управленческая отчетность содержит информацию, формируемую по запросам лишь внутренних пользователей.

Бухгалтерская, налоговая и статистическая отчетность составляются по единым правилам, установленным Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Налоговым кодексом РФ, постановлениями и инструкциями органов статистики, положениями по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, другими нормативными актами. Управленческая отчетность не может формироваться по единым стандартам, и поэтому процесс ее создания не регулируется законодательными и нормативными актами. Состав и содержание отчетных показателей, форма и сроки их представления устанавливаются организацией самостоятельно и зависят от вида ее экономической деятельности, организационно-правовой формы, стратегии и тактики управления, квалификации управленческого персонала и других специфических особенностей каждого хозяйствующего субъекта.

Проблемам формирования управленческой отчетности уделяется значительно меньше внимания в экономической литературе, чем другим видам отчетности. Содержанию и методике определения показателей бухгалтерской отчетности, проблемам ее трансформации в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) посвящены многочисленные научные и учебные издания. В то же время управленческой отчетности уделяется внимание лишь в работах по управленческому учету. Как правило, в одной из глав этих изданий дается характеристика управленческой отчетности и ее назначения, требований к отчетной информации, способов представления отчетных данных. При этом теоретические основы управленческой отчетности в полной мере не разработаны, многие проблемы ее создания не решены.

Так, ученые не выработали единого мнения о названии отчетности, составляемой по запросам управленческого персонала организации. Одни авторы называют ее сегментарной отчетностью, другие - внутрихозяйственной, третьи - управленческой. Термин "управленческая отчетность" представляется более приемлемым, поскольку в нем подчеркнуто назначение отчетности, предоставляющей информацию, используемую внутренними пользователями для обоснования управленческих решений.

Сущность управленческой отчетности ученые также определяют по-разному, однако существующие при этом расхождения в используемых терминах и формулировках не принципиальны, поскольку в основу всех определений положены единые подходы к содержанию и назначению отчетности. С учетом этих подходов управленческую отчетность можно определить как систему детальной и конкретной информации об имуществе, капитале, обязательствах, доходах и расходах организации, хозяйственных процессах и их результатах, о внутренних и внешних факторах, оказавших влияние на достигнутые результаты, необходимой управленческому персоналу для прогнозирования, планирования, организации, контроля и регулирования деятельности хозяйствующего субъекта.

Чтобы управленческая отчетность содержала полезную и исчерпывающую информацию о деятельности организации и была надежной информационной базой для обоснования управленческих решений, она должна отвечать ряду требований. Авторы публикаций, посвященных управленческой отчетности, выделяют требования своевременности представления отчетности, конкретности и доступности отчетной информации, объективности и сопоставимости отчетных данных, экономичности (затраты на составление отчетности не должны превышать эффекта от ее использования). При этом требованиям достоверности, полноты, целостности, последовательности представления информации о деятельности организации, существенности ее показателей внимания не уделяется.

Достоверность управленческой отчетности может быть обеспечена, если используемая для ее составления учетная информация будет формироваться в полном соответствии с правилами, установленными законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Требование полноты управленческой отчетности означает, что в ней должны быть представлены исчерпывающие сведения о наличии и использовании трудовых, материальных и финансовых ресурсов, о капитале, обязательствах, доходах, расходах и результатах деятельности организации, о влиянии внешних и внутренних факторов на достигнутые результаты, полезные для обоснования эффективных управленческих решений.

Требование целостности состоит в том, что организация должна включать в управленческую отчетность показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Для удобства пользования данными управленческой отчетности должно выполняться требование последовательности представления ее показателей от одного отчетного периода к другому. Принятые хозяйствующим субъектом содержание управленческих отчетов и форма их представления могут пересматриваться лишь при изменении вида деятельности, организационной структуры и системы управления, совершенствовании отчетности, расширении и углублении состава управленческой информации.

Использование управленческой отчетности для оценки достигнутых результатов хозяйственной деятельности требует сопоставимости представляемых в ней отчетных показателей с данными плана, смет (бюджетов), нормами и нормативами, контрольными точками, с показателями предшествующих отчетных периодов.

Сопоставимость отчетных показателей управленческой отчетности с данными предшествующих периодов достигается, прежде всего, неизменностью учетной политики организации в течение длительного времени, последовательностью ее применения от одного отчетного периода к другому. В случае изменения учетной политики данные предшествующих отчетных периодов, а также планов и смет, несопоставимые с данными отчетного периода, подлежат корректировке в соответствии с действующими в отчетном периоде правилами. Каждая существенная корректировка показателей должна быть раскрыта в управленческой отчетности с указанием вызвавших эту корректировку причин. При этом стоимостные показатели объема выпуска и продажи продукции (работ, услуг) представляют в управленческой отчетности в сопоставимых ценах.

Показатели управленческой отчетности формируют с учетом требования существенности. Существенными считают показатели, без знания которых невозможна объективная оценка результатов деятельности организации и принятие эффективных управленческих решений. При определении состава и содержания управленческой отчетности важно грамотно оценить существенность ее показателей, включив в отчетность всю полезную для обоснования управленческих решений информацию и в то же время не перегрузив отчетные формы второстепенными, несущественными сведениями.

Как известно, при составлении бухгалтерской отчетности существенными могут быть признаны показатели, удельный вес которых в общем итоге соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. При определении существенности показателей управленческой отчетности какой-либо количественный критерий не должен применяться, необходимо учитывать характер показателей и их значимость для обоснования управленческих решений в конкретных обстоятельствах хозяйственной деятельности организации. По проблемным сферам деятельности организации, которые требуют повышенного внимания вследствие высоких рисков и неблагополучия в их состоянии, существенными признают показатели с меньшим удельным весом в итоговых данных, отражая в отчетности максимально полные и подробные сведения об управляемых объектах. В более благополучных и успешных сферах деятельности организации возможно повышение уровня существенности показателей управленческой отчетности и ограничение их количества.

Требование своевременности представления управленческой отчетности вытекает из необходимости принятия оперативных управленческих решений по результатам анализа и оценки отчетных показателей.

Основные проблемы в подготовке управленческой отчетности связаны с отсутствием общих рекомендаций о формировании системы отчетных показателей и информационной базы для их расчета, что затрудняет разработку внутреннего положения по управленческой отчетности организации, а также и создание программных продуктов по автоматизации процессов ее составления. Этот пробел не может быть объяснен индивидуальностью представляемых в отчетности показателей. При всей специфичности управленческой отчетности каждой организации многочисленные и разрозненные отчетные данные могут быть систематизированы по правилам, единым для хозяйствующих субъектов всех организационно-правовых форм и видов экономической деятельности. В отдельные группы могут быть выделены показатели, характеризующие следующие управляемые объекты:

Перечень показателей внутри каждой группы определяется во внутреннем положении по управленческой отчетности в зависимости от особенностей хозяйственной деятельности организации.

Следующая задача, которую необходимо решить при разработке внутреннего положения по управленческой отчетности, связана с созданием ее информационной базы. В публикациях по управленческой отчетности указания об источниках данных для получения отчетных показателей отсутствуют. Авторы этих публикаций ограничиваются лишь ссылками на то, что управленческая отчетность формируется по данным управленческого учета, однако процесс ее подготовки не рассматривается в качестве неотъемлемой и заключительной стадии учетного процесса, связь отчетных показателей с учетными данными не прослеживается. Однако без четкого определения источников данных для получения каждого из показателей управленческой отчетности процесс ее создания не будет упорядочен, он останется стихийным, изолированным не только от бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных процессов, но и от процессов разработки планов, смет, норм, нормативов, контрольных точек.

При создании информационной базы управленческой отчетности используют весь комплекс учетной, плановой, финансовой и другой информации о деятельности организации (см. рисунок).

Информационные источники управленческой отчетности организации

        --------------------------------------¬
¦ Первичный учет +--------¬
L--------------T----------------------- ¦
----------------+-------------------¬ ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦
-------+------¬--------+------¬------------+----------¬¦
¦Бухгалтерски馦Статистически馦Оперативно-технически馦
¦ учет ¦¦ учет ¦¦ учет ¦¦
L---------T----L-------T-------L-----------T-----------¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦
L------------+-------------------- ¦
---------------+----------------------¬ ¦
¦Управленческая отчетность организации¦<--------
L--------------T-----------------------
-------------+------------T-------¬
/¦ /¦ /¦ /¦
----------+---¬--------+-----¬------+----¬--+---------¬
¦ Плановая ¦¦Маркетинговая¦¦Финансовая¦¦Техническая¦
¦и нормативная¦¦ информация ¦¦информация¦¦ и другая ¦
¦ информация ¦¦ ¦¦ ¦¦ информация¦
L--------------L--------------L-----------L------------

В качестве источников учетной информации выступают как первоначальные сведения о фактах хозяйственной деятельности (хозяйственных операциях), зафиксированные в первичных бухгалтерских документах на стадии первичного учета, так и показатели бухгалтерского, статистического и оперативно-технического учета, полученные в результате систематизации и обобщения первичной информации в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

В случае необходимости в управленческую отчетность включают полезную для обоснования управленческих решений информацию статистического учета (данные о текучести работников, использовании рабочего времени и др.).

Неотъемлемой составной частью управленческой отчетности являются сведения оперативно-технического учета, используемые для оперативного управления хозяйственными процессами и их результатами (данные об ежедневных простоях оборудования и их причинах, о выполнении плановых графиков работ по ремонту или строительству объектов и др.).

В качестве критериев для оценки выполнения планов, соблюдения норм и лимитов расхода ресурсов, нормативов загрузки мощностей, контроля за результатами деятельности служит представляемая в управленческой отчетности плановая и нормативная информация. В состав плановой информации, представляемой в управленческой отчетности, включают показатели деятельности организации, предусмотренные в оперативном, годовом и перспективном планах. Нормативная информация содержит данные смет расхода ресурсов организации (бюджетов), нормы и лимиты их потребления, нормативы загрузки мощностей, другие сведения, характеризующие заданные параметры деятельности организации.

Маркетинговая информация в составе управленческой отчетности характеризует состояние товарных рынков, уровень конкуренции, долю рынка, контролируемого организацией, динамику цен на товары, работы и услуги и др.

Финансовая информация включает сведения о динамике курсов ценных бумаг и иностранных валют, об изменении процентных ставок по кредитам банка и др.

Управленческая отчетность может содержать также техническую информацию о состоянии оборудования и его производительности, данные кадровой службы организации о квалификации работников, стаже работы, сведения отдела охраны труда о несчастных случаях на производстве, их причинах и другую полезную для обоснования управленческих решений информацию.

Чтобы упорядочить процесс подготовки управленческой отчетности, во внутреннем положении по ее созданию следует четко определить источники данных для получения каждого отчетного показателя вплоть до указаний на те счета бухгалтерского учета, которые должны содержать необходимые учетные сведения. Тем самым будет сформирована заявка (запрос) на необходимую управленческим службам учетную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных процессах, что поможет установить степень ее детализации на счетах аналитического учета. В таком же порядке формируется запрос на полезную управленческим службам плановую, нормативную, финансовую и другую информацию.

Покажем в качестве примера процесс формирования управленческой отчетности о затратах на производство продукции (работ, услуг), которая должна включать информацию, необходимую для управления издержками, выявления резервов их снижения и выработки эффективных управленческих решений по использованию резервов. Определим источники данных для расчета каждого показателя, характеризующего затраты на производство и себестоимость продукции (работ, услуг).

Управление издержками требует как обобщающих данных о себестоимости продукции (работ, услуг) по организации в целом, так и детальных сведений о затратах на их производство по следующим направлениям:

Информацию о затратах по элементам формируют по организации в целом, выделяя экономически однородные виды затрат независимо от их роли в производственном процессе и места возникновения. В качестве экономических элементов выделяют материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию, прочие затраты.

Информация о затратах по экономическим элементам отражается в бухгалтерской отчетности, в форме N 5 "Приложение к балансу". Ее получают путем группировки затрат по экономическим элементам в учетных регистрах по счетам затрат (20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и др.). Такая группировка осуществляется в настоящее время внесистемно, без корреспонденции счетов бухгалтерского учета, что не обеспечивает необходимой точности учетных показателей. Для получения информации о затратах по экономическим элементам в системе счетов бухгалтерского учета может быть использован предложенный проф. Додоновым А.А. транзитный счет "Затраты на производство по экономическим элементам" [1]. По дебету этого счета затраты по основным видам деятельности группируют по экономическим элементам (на соответствующих субсчетах или аналитических счетах), а с кредита счета производят их списание на соответствующие счета расходов (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.).

В управленческой отчетности фактические затраты по экономическим элементам представляют в сопоставлении с расходами по смете. Поскольку абсолютные суммы фактических и сметных затрат несопоставимы (вследствие различий фактического и планового объема и ассортимента продукции, работ, услуг), в управленческой отчетности отражают также данные о процентном соотношении отдельных элементов затрат в общем их итоге. Их используют для оценки структуры затрат, выявления значимости отдельных видов расходов, определения приоритетных направлений их снижения.

Для характеристики уровня прибыльности (или убыточности) производства в управленческую отчетность могут включаться данные о плановых и фактических затратах на рубль продукции (работ, услуг) по организации в целом, ее структурным подразделениям, видам и сегментам экономической деятельности.

Оценка результатов работы производственных подразделений организации (цехов, филиалов и др.) требует отражения в управленческой отчетности детальных сведений о затратах каждого подразделения на производство отдельных заказов, видов продукции (работ, услуг) по калькуляционным статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и зависит от вида экономической деятельности, характера продукции (работ, услуг), технологии и организации ее производства.

Порядок представления такой информации будет различным в организациях, применяющих традиционную систему производственного учета и внедривших систему "Директ-костинг".

При традиционной системе учета производственную себестоимость продукции (работ, услуг) формируют по следующим статьям затрат: материалы (за вычетом возвратных расходов); топливо и энергия на технологические цели; основная заработная плата производственных рабочих; дополнительная заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальные нужды; расходы на подготовку и освоение производства; общепроизводственные расходы; потери от брака; общехозяйственные расходы; прочие производственные расходы.

В качестве отдельной статьи затрат выделяют расходы на продажу, которые вместе с производственной себестоимостью составляют полную себестоимость продукции (работ, услуг).

Организация может выделить в качестве отдельных статей производственной себестоимости затраты на покупные полуфабрикаты и услуги специализированных организаций, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, другие расходы, занимающие значительный удельный вес в затратах на производство.

Группировка затрат по статьям себестоимости продукции (работ, услуг), основанная на их подразделении в зависимости от мест возникновения затрат и их роли в производственном процессе, обеспечивает выделение расходов, связанных с технологическим процессом, с подготовкой и освоением производства новых видов продукции (работ, услуг), с управлением и обслуживанием производства. Эта группировка дает возможность проследить процесс формирования затрат в местах их возникновения, оценить структуру себестоимости с позиций экономической роли отдельных ее статей.

Значительный удельный вес в себестоимости продукции (работ, услуг) занимают материальные затраты. Для обоснования управленческих решений по их снижению и повышению эффективности использования материальных ресурсов данные о фактических расходах по отдельным видам материалов на производство важнейших видов продукции (работ, услуг) отражают в отчетности в сравнении с затратами по нормам. Существенные отклонения от норм группируют по центрам ответственности за эти отклонения, а также по факторам и причинам отклонений, что необходимо для контроля и оценки эффективности затрат на эти цели. В таком же порядке представляют в управленческой отчетности затраты на отдельные виды топлива и энергии на технологические цели.

Затраты на оплату труда производственных рабочих представляют в управленческой отчетности также по видам продукции (работ, услуг) и формам оплаты труда, при этом фактические затраты сопоставляют с затратами по нормам, а отклонения от норм группируют в обычном порядке (по центрам ответственности, факторам и причинам отклонений).

Данные о расходах на подготовку и освоение производства отражают в отчетности в разрезе видов продукции (работ, услуг), на освоение производства которых эти расходы произведены. При этом фактические расходы подразделяют на расходы по смете и отклонения от сметы, а выявленные отклонения от сметы группируют в обычном порядке. Кроме того, в отчетность включают сведения о соблюдении плановых сроков проведения мероприятий по подготовке и освоению производства отдельных видов продукции (работ, услуг).

Общепроизводственные расходы каждого структурного подразделения организации представляют в управленческой отчетности в сравнении с расходами по смете (бюджету), указывая причины отклонений от сметы и их виновников.

Потери от брака, являясь непроизводительными затратами, удорожающими себестоимость продукции (работ, услуг), требуют детальной и исчерпывающей информации, необходимой для обоснования управленческих решений по устранению причин возникновения брака. В управленческой отчетности показывают затраты на окончательный и исправимый брак по структурным подразделениям и видам продукции (работ, услуг), стоимость окончательно забракованных изделий по цене возможного использования, суммы удержаний с виновников брака, причины брака (использование некачественных материалов, низкая квалификация рабочих и др.).

Информацию, необходимую для контроля и оценки эффективности затрат на управление организацией, представляют в отчетности, сопоставляя фактические затраты по каждой статье общехозяйственных расходов с затратами по смете, и группируя отклонения от сметы по причинам их возникновения. Крупные организации могут детализировать и представлять в отчетности эти затраты по центрам ответственности (отделам или службам управления).

Расходы на продажу детализируют по их статьям, регионам и формам продаж, подразделениям, занятым продажей продукции, видам продукции, работ или услуг. Фактические расходы отражают в отчетности в сравнении с затратами по сметам (бюджетам), а отклонения от смет группируют в обычном порядке.

Примерный перечень показателей управленческой отчетности, необходимых для управления затратами в организациях, применяющих традиционную систему производственного учета, и источники информации для расчета показателей представлены в табл. 1.

Таблица 1

Показатели себестоимости продукции (работ, услуг) и источники информации для их расчета

 N 
п/п
 Наименование показателя управленческой
отчетности
Источник информации 
для расчета
показателей
 1 
Структура затрат на производство       
продукции (работ, услуг)
по экономическим элементам (по смете
и по отчету)
Смета затрат        
и регистры учета
затрат
на производство
 2 
Затраты на рубль продукции (работ,     
услуг) по организации в целом, ее
структурным подразделениям, сегментам
деятельности и видам изделий и работ
(их определяют как отношение
себестоимости проданной продукции,
работ, услуг к выручке-нетто от их
продажи)
Данные регистров    
синтетического
и аналитического
учета по счету
90 "Продажи"
о фактической
себестоимости
проданной продукции
(товаров, работ,
услуг) и выручке
от их продажи
 3 
Отклонения фактической себестоимости   
отдельных видов продукции (работ,
услуг) от их плановой себестоимости
по статьям затрат
Отчетные и плановые 
калькуляции
себестоимости
отдельных видов
продукции (работ,
услуг)
 4 
Отклонения фактических материальных    
затрат (по видам материалов) на
производство отдельных видов продукции
(работ, услуг) от затрат по нормам,
группировка отклонений по их причинам
и центрам ответственности
Отчеты              
об использовании
сырья, материалов,
покупных
полуфабрикатов,
нормы материальных
затрат
 5 
Отклонения фактических затрат          
на топливо и энергию на технологические
цели (по видам топлива и энергии),
используемых в производстве отдельных
видов продукции (работ, услуг),
от затрат по нормам, группировка
отклонений по их причинам и центрам
ответственности
Отчеты              
об использовании
топлива и энергии
на технологические
цели, нормы расхода
топлива и энергии
 6 
Отклонения фактических затрат          
на заработную плату основных
производственных рабочих от затрат
по нормам (по видам продукции, работ,
услуг), группировка отклонений по их
причинам и центрам ответственности
Отчеты о расходах на
оплату труда, нормы
расходов
 7 
Отклонения фактических расходов        
на подготовку и освоение производства
отдельных видов продукции (работ,
услуг) от затрат по смете, группировка
отклонений по их причинам и центрам
ответственности
Регистры            
аналитического учета
расходов
на подготовку
и освоение
производства, сметы
расходов
 8 
Выполнение плановых сроков проведения  
мероприятий по подготовке и освоению
производства отдельных видов продукции
(работ, услуг)
Данные оперативно-  
технического учета
сроков проведения
мероприятий
 9 
Отклонения фактических                 
общепроизводственных расходов каждого
структурного подразделения организации
по статьям затрат от расходов по сметам
(бюджетам), группировка отклонений по
их причинам и центрам ответственности
Регистры            
аналитического учета
общепроизводственных
расходов, сметы
расходов
 10
Величина потерь от окончательного      
и исправимого брака, их удельный вес
в производственной себестоимости
отдельных видов продукции (работ,
услуг)
Отчетные калькуляции
себестоимости
отдельных видов
продукции (работ,
услуг)
 11
Стоимость окончательно забракованных   
изделий и расходы на исправление брака
в структурных подразделениях
организации
Первичные документы 
(карты брака или
акты о браке и др.)
 12
Группировка затрат на окончательный    
и исправимый брак по причинам его
возникновения и центрам ответственности
Первичные документы 
(карты брака, акты
о браке и др.)
 13
Уровень компенсации затрат             
на окончательный и исправимый брак
(за счет принятия к учету окончательно
забракованных изделий по цене
возможного использования, удержаний
с виновников брака и т.п.)
Регистры            
аналитического учета
потерь от брака,
первичные документы
 14
Отклонения фактических                 
общехозяйственных расходов по статьям
затрат от расходов по смете (бюджету),
группировка отклонений по их причинам
и центрам ответственности
Регистры            
аналитического учета
общехозяйственных
расходов, смета
расходов
 15
Отклонения фактических расходов        
на продажу по регионам и формам продаж,
подразделениям, занятым продажей
продукции, видам продукции (работ,
услуг) и статьям затрат от расходов
по смете, группировка отклонений по их
причинам и центрам ответственности
Регистры            
аналитического учета
расходов на продажу

Как следует из табл. 1, для управления затратами на производство и продажу продукции (работ, услуг) необходима плановая, сметная, нормативная и учетная информация, а также данные оперативно-технического учета. В качестве источников учетной информации выступают первичные документы, отчеты об использовании ресурсов, регистры аналитического и синтетического учета затрат, отчетные калькуляции и др.

Представленные в табл. 1 источники информации рассматривают как заявку управленческих служб на получение сведений, полезных для управления себестоимостью продукции (работ, услуг). В соответствии с этой заявкой предусматривают детализацию затрат на производство по всем основным направлениям (ступеням аналитического учета): местам возникновения затрат; видам продукции (работ, услуг); статьям себестоимости; видам материалов и формам оплаты труда; нормам и отклонениям от норм; центрам ответственности за отклонения; факторам и причинам отклонений. По тем же направлениям должны быть детализированы показатели планов, бюджетов, смет, норм и нормативов.

Организации, использующие систему "Директ-костинг", подразделяют затраты на производство с учетом их зависимости от объема продукции (работ, услуг) на постоянные и переменные. Постоянные затраты при росте или снижении объема произведенной продукции, выполненных работ (услуг) практически не меняются, а переменные затраты увеличиваются по мере роста объема производства и снижаются при его уменьшении.

Переменными являются затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, на топливо и энергию для технологических нужд, заработную плату основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и др. К постоянным затратам относят амортизацию основных средств, арендную плату, лизинговые платежи, заработную плату управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды и другие аналогичные затраты.

Преимущество системы "Директ-костинг" по сравнению с традиционным способом учета себестоимости состоит в формировании информации, необходимой для исследования зависимости финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) от воздействующих на него факторов. Информация, формируемая в системе "Директ-костинг", позволяет определять точку безубыточности (критический объем продаж, при котором постоянные и переменные затраты покрываются выручкой от продажи продукции, работ, услуг) и управлять финансовым результатом, добиваясь получения намеченной прибыли путем регулирования объема и ассортимента продаж, отпускных цен, переменных и постоянных затрат.

Организации, применяющие систему "Директ-костинг", включают в себестоимость продукции (работ, услуг) лишь переменные затраты. Постоянные затраты списывают сразу на финансовые результаты, минуя счета затрат на производство.

Переменные затраты (на материалы, топливо и энергию на технологические цели, заработную плату основных производственных рабочих и др.) представляют в управленческой отчетности по отдельным видам продукции (работ, услуг) в сравнении с нормами затрат. Постоянные затраты отражают в отчетности по местам их возникновения и статьям расходов в сравнении с затратами по сметам (бюджетам). Для обеспечения управленческого персонала сведениями об отклонениях фактических затрат от расходов по нормам или сметам (бюджетам), полезными для обоснования управленческих решений по устранению негативных явлений в производственной деятельности организации, в управленческую отчетность включают результаты группировки отклонений по их причинам и центрам ответственности.

Для выделения из общей суммы затрат переменных и постоянных расходов используют различные методы (экономико-математические, статистические, методы экспертных оценок), позволяющие установить тесноту связи между затратами и объемом производства в конкретных условиях хозяйственной деятельности организации. Сущность этих методов обстоятельно освещена в экономической литературе.

Трудности в разграничении затрат на переменные и постоянные связаны с тем, что многие статьи затрат по обслуживанию производства и управлению организацией попадают в категорию условно-переменных (или условно-постоянных) расходов. Такими статьями являются расходы, часть которых зависит от объема продукции (работ, услуг), а другая часть остается постоянной независимо от роста или снижения объема производства. Из затрат по таким статьям должны быть выделены и представлены в управленческой отчетности как переменные, так и постоянные расходы.

Примером таких затрат могут служить расходы на командировки управленческого персонала и представительские расходы, которые связаны с деловой активностью организации, интенсивностью ее сотрудничества с инвесторами, покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, другими контрагентами, но пропорциональной зависимости от объема производства продукции (работ, услуг) эти расходы не имеют. Дело в том, что лишь часть этих расходов, связанных с заключением контрактов, обеспечивших рост объема производства в отчетном периоде, попадает в категорию переменных затрат, а расходы на заключение контрактов, которые будут способствовать росту объема производства в будущих отчетных периодах, выступают в качестве постоянных затрат. Постоянными могут быть признаны и расходы, которые не сопровождались заключением контрактов и не принесли экономических выгод.

Степень тесноты связи между командировочными, а также представительскими расходами и объемом продукции (работ, услуг) может быть установлена путем анализа первичной информации о суммах расходов, о заключенных контрактах и их выполнении, о влиянии контрактов на рост объема производства.

Рассмотрим порядок формирования информации об условно-переменных (или условно-постоянных) затратах на примере представительских расходов. В процессе анализа установлено, что из плановой суммы этих расходов в 200 тыс. руб. переменные затраты составили 120 тыс. руб., а постоянные - 80 тыс. руб. Расходы по отчету равны 250 тыс. руб., в том числе на долю переменных затрат пришлось 150 тыс. руб., а постоянных - 100 тыс. руб. План по объему продукции (работ, услуг) выполнен на 105,2%.

Данные управленческой отчетности о переменных и постоянных представительских расходах используют для оценки эффективности затрат на эти цели в следующем порядке. При оценке переменных расходов их сумму по отчету сравнивают с расходами по плану, пересчитанными на фактический объем продукции (работ, услуг). В нашем примере отклонение в сумме переменных расходов составило +23,76 тыс. руб. [150 - (120 x 105,2% / 100%)]. Это означает, что сверхплановые расходы в сумме 23,76 тыс. руб. не связаны с ростом объема продукции (работ, услуг), а поэтому могут быть признаны неэффективными затратами.

Фактические постоянные расходы на представительские цели превысили плановую сумму этих расходов на 20 тыс. руб. (120 - 80). Для оценки оправданности их увеличения в управленческой отчетности приводят данные о расходах на заключение контрактов, ориентированных на рост объема продукции (работ, услуг) в будущих периодах, о суммах таких контрактов, их влиянии на увеличение объема производства в следующем году, а также о расходах, которые не привели к заключению контрактов.

В таком же порядке определяют и представляют в управленческой отчетности информацию о суммах постоянных и переменных расходов по всем статьям затрат по управлению и обслуживанию производства, которые являются условно-переменными (или условно-постоянными) расходами.

По всем представленным в отчетности неэффективным переменным и постоянным расходам должна быть представлена информация о причинах и виновниках затрат, не принесших экономических выгод.

В организациях, применяющих систему "Директ-костинг", в управленческую отчетность включают многие из тех показателей, которые формируют и при традиционном способе учета себестоимости продукции (работ, услуг). Такими показателями являются затраты по экономическим элементам и на рубль продукции (работ, услуг), затраты на материалы, топливо и энергию, на технологические цели, заработную плату основных производственных рабочих, на подготовку и освоение производства, расходы на окончательный и исправимый брак. Порядок их формирования в условиях системы "Директ-костинг" будет таким же, как и при традиционной системе производственного учета. Для получения этих показателей, включенных в табл. 1 под номерами 1, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 13, используют те же источники учетной, плановой и нормативной информации.

В дополнение к перечисленным ранее показателям в управленческой отчетности организаций, применяющих систему "Директ-костинг", отражают постоянные и переменные расходы, выделенные из отдельных статей расходов по обслуживанию производства и управлению организацией (табл. 2).

Таблица 2

Дополнительная информация о затратах на производство продукции (работ, услуг) в организациях, применяющих систему "Директ-костинг"

 N 
п/п
        Наименование показателей       
управленческой отчетности
Источники информации
для расчета
показателей
 1 
Фактические общепроизводственные       
расходы каждого структурного
подразделения организации по статьям
условно-переменных затрат, в том числе:
- переменные расходы по каждой статье
условно-переменных затрат в сравнении
с расходами по смете, пересчитанными
на фактический объем производства;
- постоянные расходы по каждой статье
условно-переменных затрат в сравнении
с расходами по смете;
- группировка отклонений в расходах
по причинам их возникновения и центрам
ответственности
Регистры            
аналитического учета
общепроизводственных
расходов, первичные
документы, сметы
расходов, данные об
объемах производства
продукции (работ,
услуг) в структурных
подразделениях,
результаты
исследования
зависимости расходов
от объема
производства
 2 
Отклонения фактических                 
общепроизводственных расходов каждого
структурного подразделения организации
по статьям постоянных затрат
от расходов по смете, группировка
отклонений по причинам их возникновения
и центрам ответственности
Регистры            
аналитического учета
общепроизводственных
расходов, первичные
документы, сметы
расходов
 3 
Фактические общехозяйственные расходы  
организации по статьям условно-
переменных затрат, в том числе:
- переменные расходы по каждой статье
условно-переменных затрат в сравнении
с расходами по смете, пересчитанными
на фактический объем производства;
- постоянные расходы по каждой статье
условно-переменных затрат в сравнении
с расходами по смете;
- группировка отклонений в расходах
по причинам их возникновения и центрам
ответственности
Регистры            
аналитического учета
общехозяйственных
расходов, первичные
документы, сметы
расходов, данные
о выполнении
организацией плана
по объему
производства
продукции (работ,
услуг), результаты
исследования
зависимости расходов
от объема
производства
 4 
Отклонения фактических                 
общехозяйственных расходов по статьям
постоянных затрат от расходов по смете,
группировка отклонений по причинам их
возникновения и центрам ответственности
Регистры            
аналитического учета
общехозяйственных
расходов, сметы
расходов
 5 
Фактические расходы на продажу         
по регионам и формам продаж,
подразделениям, занятым продажей
продукции, видам продукции (работ,
услуг) и статьям условно-переменных
затрат, в том числе:
- переменные расходы по каждой статье
условно-переменных затрат в сравнении
с расходами по смете, пересчитанными
на фактический объем продаж;
- постоянные расходы по каждой статье
условно-переменных затрат в сравнении
с расходами по смете;
- группировка отклонений в расходах
по причинам их возникновения и центрам
ответственности
Регистры            
аналитического учета
расходов на продажу,
данные о выполнении
плана по объему
продажи продукции
(работ, услуг)
по регионам и формам
продаж,
подразделениям,
занятым продажей
продукции,
результаты
исследования
зависимости расходов
от объема продаж
 6 
Отклонения фактических постоянных      
расходов на продажу по регионам и
формам продаж, подразделениям, занятым
продажей продукции, видам продукции
(работ, услуг) и статьям затрат
от расходов по смете, группировка
отклонений по причинам их возникновения
и центрам ответственности
Регистры            
аналитического учета
расходов на продажу
по регионам и формам
продаж,
подразделениям,
занятым продажей
продукции

Как показано в табл. 2, для формирования информации о постоянных и переменных затратах на обслуживание производства и управление организацией могут быть использованы данные их аналитического учета, а также результаты исследования зависимости расходов от объема выпуска продукции (работ, услуг), объема продаж, других показателей. Так, учитываемые в составе общепроизводственных расходов затраты на техническое обслуживание и ремонт оборудования зависят от времени его работы, увеличиваясь по мере роста времени работы и уменьшаясь при его сокращении.

Единственное отличие в порядке формирования информации о себестоимости продукции (работ, услуг) в условиях системы "Директ-костинг" от традиционной системы производственного учета состоит лишь в необходимости исследования тесноты связи между отдельными статьями затрат и объемом производства. Однако решение этой проблемы требует выбора и применения на практике адекватных методов исследования такой связи и выходит за рамки учетного процесса.

Как показал наш анализ, при любой системе производственного учета вся полезная для управления себестоимостью продукции (работ, услуг) учетная информация может быть сформирована в рамках бухгалтерского учета. Однако в экономической литературе сложилось мнение, что такая информация может быть подготовлена лишь в специально выделенной из бухгалтерского учета подсистеме управленческого учета. В то же время издания, посвященные управленческому учету, содержат, как отмечено ранее, лишь общую характеристику управленческой отчетности, а рекомендации по созданию информационной базы управленческой отчетности в этих работах отсутствуют.

Как известно, деление бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета официально не признано. Все законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, а также Концепция его развития на среднесрочную перспективу ориентированы на сохранение единства бухгалтерского учета и всей системы хозяйственного учета в целом. В то же время финансовый и управленческий учет выделены в качестве самостоятельных дисциплин в учебных планах подготовки специалистов по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту. Учебная и научная литература также ориентирована на раздельное изложение основ финансового и управленческого учета.

Несмотря на то что управленческому учету посвящены многочисленные учебные и научные издания, теоретические основы функционирования этой подсистемы учета не созданы, устоявшееся, общепризнанное определение управленческого учета, его предмета, объектов и методов не выработано. Одни ученые понимают под управленческим учетом планирование, учет, контроль, анализ хозяйственной деятельности организации, регулирование происходящих в ней процессов. Другие авторы выражают сомнение в самой целесообразности расчленения бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета, утверждая, что любая полезная для управления организацией учетная информация (в том числе и для управления затратами на производство) может быть получена в рамках единой системы бухгалтерского учета (мнение автора по этой проблеме изложено в статье "Управленческий учет и контроллинг") [2]. К тому же автоматизация учетных процессов открывает безграничные возможности детализации данных бухгалтерского учета в любых необходимых для управления организацией разрезах.

Формирование в бухгалтерском учете всей необходимой управленческим службам учетной информации возможно и без выделения самостоятельной подсистемы управленческого учета, но при одном непременном условии - отражении в бухгалтерском учете полной и достоверной информации о деятельности организации.

В практике работы тех организаций, которые допускают сокрытие доходов от налогообложения и используют "серые зарплатные схемы", бухгалтерский учет как единая система отсутствует по причине ведения "двойной" бухгалтерии в специфической трактовке этого понятия в условиях, когда часть бизнеса находится "в тени". При этом данные одной (финансовой) бухгалтерии используются для подготовки и представления внешним пользователям бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов. Вторая бухгалтерская служба, получившая статус "управленческого учета", формирует для руководителей достоверную управленческую информацию о реальном положении дел в организации вплоть для отражения в составе расходов взяток, "откатов" и других сумм, сопровождающих незаконные операции криминального характера.

К сожалению, в экономической литературе теоретические основы управленческого учета излагаются в отрыве от реальной действительности, а сложившаяся в современных реалиях российского бизнеса практика разделения бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета не обсуждается. Замалчивание в исследованиях по управленческому учету истинных причин его обособленного существования на практике в условиях, когда вся полезная для управления учетная информация может формироваться в рамках единого бухгалтерского учета, снижает значимость научных разработок и не способствует их ориентации на преодоление порочной практики учета.

Литература

  1. Додонов А.А. Бухгалтерский учет в промышленности с основами учета в системе бытового обслуживания. - М.: Легкая и пищевая промышленность, 1981.
  2. Юдина Л.Н. Управленческий учет и контроллинг. - М.: Финансовый менеджмент. - 2005.

Л.Н.Юдина

К. э. н.,

профессор

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Российского университета кооперации