Мудрый Экономист

Калькулирование как основа производственного учета

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 32

Организация обеспечивает возмещение своего основного и оборотного капитала путем включения затрат в себестоимость конкретных продуктов. Себестоимость представляет собой один из важнейших показателей деятельности фирмы. Данный показатель выполняет целый ряд функций:

выступает одним из факторов, определяющих уровень цены на продукт;

является базой для оценки эффективности деятельности как производственного, так и управленческого персонала;

определяет наряду с выручкой от реализации финансовый результат хозяйствования.

Кроме того, изучение производственных издержек по видам производимой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, сравнение их уровня с получаемой выручкой дает возможность определить экономическую выгодность производства; сопоставление уровней затрат на аналогичные продукты в нескольких организациях или со среднеотраслевым уровнем позволяет установить его сравнительную экономическую эффективность.

Говоря о значении показателя себестоимости в информационном обеспечении управленческой деятельности, следует помнить о том, что управление направлено прежде всего на конечный финансовый результат работы организации, т.е. на получение прибыли. Прибыль организации упрощенно можно представить в виде разницы между доходами и расходами хозяйствующего субъекта.

Таким образом, для того чтобы эффективно вести финансово-хозяйственную деятельность организации, необходимо управлять как доходами, так и себестоимостью. При этом в рыночных условиях увеличение доходов, как правило, ограничивается емкостью рынка, ценами конкурентов и т.д. Вместе с тем при отсутствии эффективной системы планирования и контроля расходов организация не сможет значительно повысить результаты своей деятельности.

Себестоимость продукции (работ, услуг) формируется под воздействием целого ряда факторов (см. рисунок).

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Факторы, оказывающие влияние на себестоимость продукции, работ, услуг ¦
L---------------------------------------T----------------------------------------------------------------T-------------------------
¦/ ¦/
-------------------------------------------------------------------------------¬--------------------------------------------------¬
¦ Внутренние факторы ¦¦ Внешние факторы ¦
L-------T----------------T-------------------T----------------T------------T----L----T------------T---------------T-----------T----
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
---------------¬------------------¬-------------------¬--------------¬---------¬---------¬----------------¬-------------¬---------¬
¦ Уровень ¦¦ Сложность и ¦¦Производительность¦¦Эффективность¦¦ Другие ¦¦ Цены ¦¦ Уровень ¦¦ Соблюдение ¦¦ Другие ¦
¦ организации ¦¦продолжительность¦¦ труда ¦¦использования¦¦ факторы¦¦на рынк妦налогообложения¦¦ условий ¦¦ факторы¦
¦ производства ¦¦производственног ¦¦ сырья ¦¦ ¦¦ресурсо⦦ ¦¦ договоров ¦¦ ¦
¦и материально-¦¦ цикла ¦¦ ¦¦ и материало⦦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ со стороны ¦¦ ¦
¦ технического ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦контрагенто⦦ ¦
¦ снабжения ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦
L---------------L------------------L-------------------L--------------L---------L---------L----------------L-------------L---------

Факторы, оказывающие влияние на себестоимость продукции (работ, услуг)

С точки зрения управления в составе себестоимости необходимо выделять расходы, уровень которых менеджмент может контролировать и регулировать, и расходы, которые практически не поддаются воздействию со стороны менеджмента (нерегулируемые или слабо регулируемые).

На практике к первой группе обычно относятся переменные и условно-переменные расходы (затраты на продукт), ко второй - постоянные и условно-постоянные расходы (расходы отчетного периода).

В состав себестоимости входят как текущие расходы (как правило, полностью), так и единовременные (обычно включаются в нее частями на протяжении определенного периода времени).

На сегодняшний день отсутствует четкое определение самого понятия калькулирования себестоимости. По нашему мнению, под калькулированием следует понимать комплексный процесс сбора информации о затратах, основанный на использовании определенных приемов и способов, в результате которого совокупность производственных затрат аккумулируется в денежном выражении в себестоимости конкретного продукта, работы, услуги, либо определенной стадии производственного цикла и т.д.

Для того чтобы можно было использовать результаты процесса калькулирования в целях принятия управленческих решений, необходимо иметь не только информацию об общей сумме себестоимости продукта, но и данные по отдельным частям продукции, стадиям производственного цикла, уметь увязывать ее составные части с формирующими их факторами. Важно знать структуру себестоимости, удельный вес ее составных частей; проводить анализ и выявлять на всех стадиях производственного цикла факторы, вызвавшие отклонения фактической себестоимости от плановой и нормативной. Необходимо, чтобы на каждом участке производства был организован оперативный контроль за рациональным использованием материальных ресурсов, основных фондов, заработной платы и других средств. Учет должен обеспечить своевременное выявление резервов экономии всех видов ресурсов, пресекать нерациональные издержки и потери, не допускать списания на производство ресурсов сверх установленных норм, а также по действующим нормам при наличии экономии.

Сложность формирования себестоимости продукции и разнообразие образующих ее затрат обусловили необходимость введения специальной системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости как до начала, так и после завершения процесса производства. Учет затрат заключается в их фиксировании посредством документов и учетных регистров в установленных разрезах, а калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов, основанных на достоверных данных учета. Таким образом, учет затрат и калькулирование себестоимости являются разными стадиями единого процесса, основанного на одних и тех же принципах.

Для правильной организации учета затрат в организациях важное значение имеет точное определение объекта учета.

Под объектом калькулирования понимается продукция определенной потребительской стоимости разной степени готовности, себестоимость которой исчисляется для познания издержек на ее производство. Если технологический процесс состоит из ряда последовательных однообразных или периодически повторяющихся работ, то объектом калькулирования может быть готовая часть одного вида продукции, которая полностью завершена в отчетном периоде. В производствах, где ведутся только определенные работы, объектом калькулирования становятся конкретные их виды.

В зависимости от выбранной в организации методики распределения производственных затрат между отдельными объектами калькулирования выделяют методы калькулирования себестоимости. Основными из них являются позаказный и попроцессный. Кроме того, существуют различные модификации выше указанных методов. Использование того или иного метода калькулирования себестоимости зависит прежде всего от особенностей технологии производства и массовости выпуска продукции (так выделяют единичные, серийные, массовые и комплексные виды производства).

В основе позаказного метода учета затрат лежит индивидуальное суммирование издержек, относящихся к конкретному объекту калькулирования. Данный метод характерен прежде всего для организаций сферы услуг и выполняющих различные работы. При попроцессном методе учет затрат организуется в разрезе отдельных производственных стадий (процессов). В результате суммирования издержек по процессам и деления на количество произведенной продукции получают среднюю себестоимость одной калькуляционной единицы.

По нашему мнению, разработка новых методов учета затрат на производство должна базироваться на следующих принципах:

планирование затрат следует осуществлять на базе технически обоснованных нормативов, отражающих организацию и технологию производства;

методы учета и калькулирования себестоимости должны соответствовать новым рыночным условиям, сложившимся в экономике;

планирование, учет и калькулирование себестоимости работ должны иметь общую принципиальную и методическую основу, в связи с чем следует разработать и утвердить единое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости;

основное направление совершенствования управленческого учета затрат должно определяться необходимостью всемерного повышения его аналитичности и оперативности, системным отражением в учете результатов деятельности отдельных звеньев организаций на разных уровнях.

Объекты калькулирования принято измерять с помощью калькуляционных единиц, под которыми понимаются различные количественные меры произведенных продуктов. На практике чаще всего используются натуральные калькуляционные единицы: непосредственно изделие, услуга, работа, мера длины, площадь, масса, объем и т.д.

Производственный учет должен обеспечить планомерное снижение себестоимости, контроль за соблюдением лимитов материальных, трудовых и финансовых затрат, соблюдением смет накладных и других расходов.

В зависимости от целей калькулирования выделяют следующие виды себестоимости: прямую производственную, общую производственную, полную, плановую, сметную, нормативную, фактическую, сокращенную переменную.

Под прямой производственной себестоимостью понимается совокупность прямых издержек на производство продукции (работ, услуг), т.е. таких издержек, величину которых можно непосредственно соотнести с конкретным продуктом (напрямую включить их в его себестоимость).

Общая производственная себестоимость включает в себя помимо прямых производственных затрат производственные накладные расходы, включаемые косвенным путем на основании расчета-распределения.

В полную себестоимость продукции (работ, услуг) входят все затраты предприятия, связанные с производством, а также с управлением и сбытом.

Плановая себестоимость является результатом заранее произведенных расчетов. Необходимость в расчете плановой себестоимости возникает тогда, когда речь идет об управленческом учете затрат. Она лежит в основе учета затрат по центрам ответственности и бюджетного планирования деятельности производственных подразделений. Без использования показателей плановой себестоимости невозможно планирование финансового результата деятельности организации.

Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) рассчитывается на основе данных о фактически сложившихся издержках, информация о которых формируется в рамках производственного учета. Данные о фактической себестоимости собираются в организации вне зависимости от того, ведется ли в ней управленческий учет или нет. В управленческом учете информация о фактической себестоимости необходима для возможности сопоставления реальных результатов хозяйствования с запланированными показателями в целях выявления и анализа причин, вызвавших отклонения.

Сметная себестоимость рассчитывается на основе составленной сметы затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Наиболее часто данный вид себестоимости применяется в строительной отрасли, в сфере научно-исследовательских разработок.

Нормативная себестоимость рассчитывается на основе используемых в организации норм и нормативов затрат на единицу продукции (работ, услуг).

Сметную и нормативную себестоимости можно рассматривать как разновидности плановой.

Сокращенная переменная себестоимость включает в себя только переменные производственные издержки и используется для принятия целого ряда оперативных управленческих решений, когда данные о полной себестоимости не позволяют правильно оценить ситуацию.

В экономической литературе можно встретить также понятия средней и индивидуальной себестоимости. Средняя себестоимость является результатом попроцессного калькулирования, индивидуальная себестоимость рассчитывается при позаказном методе учета затрат.

При расчете себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг) используются статьи расходов, называемые также статьями калькуляции или калькуляционными статьями. В основе выделения статей калькуляции лежит признак отнесения затрат к продукту. Таким образом, одна часть калькуляционных статей будет отражать прямые затраты, другая - косвенные. Кроме того, с помощью статей калькуляции производится распределение ответственности за расходы между менеджерами различных подразделений.

Н.Адамов

Д. э. н., профессор,

заведующий кафедрой

финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

Г.Адамова

К. э. н.,

старший преподаватель ГУУ