Мудрый Экономист

Проблемы раздельного учета НДС

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 32

Требования по ведению раздельного учета по НДС предъявляются к налогоплательщикам довольно давно. Тем не менее проблемы у бухгалтеров при его организации остаются.

Организация обязана вести налоговый учет по НДС в следующих случаях.

  1. Осуществляются как облагаемые, так и не облагаемые НДС (освобожденные от налогообложения) виды деятельности.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда организация оказывает медицинские (освобожденные от налогообложения) и косметические (облагаемые НДС по ставке 18%) услуги. Другой часто встречающийся на практике случай - организация осуществляет помимо обычной деятельности реализацию ценных бумаг. Обычно это относится к векселям. Организация получает в оплату своих товаров (работ, услуг) вексель или покупает вексель, который затем передает третьей стороне (т.е. не векселедателю) в оплату товаров (работ, услуг). В данном случае осуществляется товарообменная операция.

  1. Одновременно осуществляется деятельность, облагаемая по общепринятой системе налогообложения, и деятельность, подлежащая обложению ЕНВД.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

  1. Реализуются товары (работы, услуги) не только на внутреннем рынке, но и на экспорт.

При этом реализация товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке облагается по ставкам 18% или 10%, а экспорт - по ставке 0%. Обязанность по ведению раздельного учета в данном случае закреплена в НК РФ с 2006 г. До этого момента подобное требование высказывалось в Письмах Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48, от 19.08.2004 N 03-04-08/51, УМНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 24-11/27161 и др.

Организация раздельного учета

Основные принципы организации раздельного учета одинаковы для всех перечисленных ситуаций и приведены в ст. 170 НК РФ.

"Входной" НДС должен быть разделен на три группы:

к первой группе относится НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС. При этом НДС должен учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав. Если организация осуществляет экспортные операции, то НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления этих операций, принимается к вычету только после подтверждения факта экспорта, таким образом, он также должен учитываться обособленно;

ко второй группе относится НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС. Причем суммы НДС принимаются к вычету в обычном порядке, т.е. в соответствии со ст. 172 НК РФ;

к третьей группе относится НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Обычно это общехозяйственные расходы или основные средства и нематериальные активы, используемые в управленческой деятельности. НДС принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Методы раздельного учета организация должна разработать самостоятельно (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ) и утвердить в своей учетной политике. В учетной политике отражают:

а) перечень прямых расходов по облагаемой и не облагаемой НДС деятельности (по деятельности на внутреннем рынке и на экспорт).

Этот перечень необходим для отнесения НДС к первой и второй группам. Обратите внимание! Не следует путать прямые расходы в данной ситуации с прямыми расходами в налоговом учете, организованном в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ;

б) выбор базы для расчета пропорции (покупная или продажная стоимость товара, себестоимость использованных материалов, выручка от продажи готовой продукции, себестоимость готовой продукции, количество готовой продукции и т.п.).

Поскольку в НК РФ речь идет о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, но о какой стоимости идет речь (покупной или продажной), не уточняется, то этот выбор следует сделать налогоплательщику самостоятельно;

в) если выбрана цена реализации, указывают, учитывается ли при расчете пропорции выручка с НДС или без НДС.

Этот момент также не оговорен в НК РФ, поэтому выбор остается за налогоплательщиком. Рекомендуем учитывать выручку по облагаемой НДС деятельности без учета НДС. Налоговые органы также придерживаются этой позиции (Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185);

г) применяет ли налогоплательщик 5%-ный барьер, предусмотренный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

В силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения указанного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Обратите внимание, речь идет только об операциях, не подлежащих налогообложению. Если доля операций, подлежащих налогообложению, не превышает 5%-ный барьер, раздельный учет НДС следует вести.

Поскольку в НК РФ предусмотрено право, а не обязанность применять данное положение, следует оговорить это право в учетной политике.

Если организация приняла решение о применении 5%-ного барьера, производится расчет для подтверждения правомерности принятия НДС к вычету в полном объеме. В противном случае считается, что у налогоплательщика отсутствует раздельный учет.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается. При этом она будет списана за счет собственных средств организации.

Раздельный учет можно организовать при отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Так, на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" предусматривают субсчета:

19-1 - НДС по расходам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

19-2 - НДС по расходам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

19-3 - НДС по общехозяйственным расходам.

Аналогичным образом при необходимости можно открыть субсчета и к другим синтетическим счетам (90, 10, 20, 41 и т.п.). Также можно организовать раздельный учет с помощью самостоятельно разработанных регистров.

Оформление книг покупок

При регистрации счетов-фактур в книге покупок при осуществлении как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, необходимо руководствоваться следующим.

Порядок ведения покупателем книги покупок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Согласно п. 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами в целях определения сумм НДС, предъявляемых к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавца, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

На практике это осуществляется следующим образом.

Счета-фактуры с НДС по расходам второй группы регистрируются в книге покупок сразу в момент возникновения права на налоговые вычеты. Счета-фактуры с НДС по расходам первой группы регистрируются только в журнале учета полученных счетов-фактур. Их показатели в книгу покупок не переносятся.

Если в одном и том же счете-фактуре присутствуют расходы как первой, так и второй или третьей групп, то следует зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру только в той части, которую можно принять к вычету. В конце налогового периода (месяц, квартал), когда будут определены все показатели пропорции, можно будет рассчитать ту сумму НДС из третьей группы, которая может быть принята к вычету, и в данный момент зарегистрировать счета-фактуры из этой группы также в части, которую можно принять к вычету.

Но может возникнуть следующая проблема.

Предположим, налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы и имущественные права, которые он собирается использовать в облагаемой НДС деятельности. Естественно, в этом случае счет-фактура регистрируется в книге покупок сразу, как только возникает право на принятие НДС к вычету. Если же в дальнейшем налогоплательщик начинает использовать их в не облагаемой НДС деятельности, в деятельности, облагаемой ЕНВД, или реализует продукцию, при производстве которой они были использованы, на экспорт, то он обязан восстановить принятый ранее к вычету НДС по этим расходам.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, учитываются в составе прочих расходов.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы (в частности, на ЕНВД) суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Пример 1. Организация розничной торговли имеет несколько филиалов в Московской области. С августа 2007 г. один из филиалов переводится на ЕНВД. К этому моменту на складе данного филиала находится товар на сумму 100 000 руб. НДС по нему был принят к вычету в сумме 18 000 руб.

В июле 2007 г. должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 19, К-т 68 - 18 000 - восстановлен принятый ранее к вычету НДС по товару;

Д-т 91-2, К-т 19 - 18 000 - восстановленный НДС включен в состав прочих расходов.

В остальных случаях восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления указанных операций.

Пример 2. Организация осуществляет два вида деятельности: оказывает медицинские (не облагаются НДС) и косметические (облагаются НДС по ставке 18%) услуги. Один из автоклавов был передан в августе 2007 г. из второго подразделения в первое, т.е. стал использоваться только при оказании медицинских услуг. Первоначальная стоимость автоклава составляет 20 000 руб., ранее принятый к вычету НДС 3600 руб. Остаточная стоимость на момент передачи - 10 000 руб.

В августе 2007 г. в учете должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 19, К-т 68 - 1800 - восстановлен НДС по передаваемому автоклаву (10 000 / 20 000 x 3600);

Д-т 91-2, К-т 19 - 1800 - восстановленный НДС включен в состав прочих расходов.

При восстановлении сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению, в том периоде, когда произошло восстановление.

В рассмотренных примерах при учете перевода материальных ценностей из второй группы в первую особых сложностей не возникает, поскольку в НК РФ четко прописаны порядок и сроки восстановления НДС, а следовательно, и время регистрации счетов-фактур.

Тем не менее проблема может возникнуть. Например, организация производит некую продукцию. НДС по материалам (работам, услугам), использованным при производстве этой продукции, а также по общехозяйственным расходам принят ранее к вычету с учетом требований НК РФ, так как продукция реализуется на территории Российской Федерации. На конец налогового периода имеется незавершенное производство.

Организация заключает договор реализации части этой продукции на экспорт. Естественно, что по вновь получаемым материалам (работам, услугам) будут применяться перечисленные положения ст. 170 НК РФ. А вот в какой момент следует восстановить НДС, ранее принятый к вычету, в части незавершенного производства: реализации продукции на экспорт или подписания договора?

В Письме ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ (вопрос 10) указано, что если НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) ранее правомерно был включен в налоговые вычеты, то сумма налога должна быть восстановлена к уплате в бюджет в момент отгрузки товара на экспорт. Аналогичное мнение выражено и в Письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117: восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее налогового периода, в котором региональными таможенными органами оформлены грузовые таможенные декларации на вывоз товаров в режиме экспорта.

Еще одна проблема у налогоплательщиков возникает при восстановлении НДС из третьей группы, т.е. с общехозяйственных расходов. Ведь при экспорте суммы НДС по общехозяйственным расходам, приходящиеся на экспортируемую продукцию, должны быть также восстановлены, чтобы быть принятыми к вычету только после подтверждения факта экспорта. То же самое касается основных средств и нематериальных активов, используемых при управленческой деятельности, которые передаются для использования только в не облагаемой НДС деятельности или в деятельности, облагаемой ЕНВД. По ним НДС частично был принят к вычету, а частично включен в их стоимость.

Часто перед налогоплательщиками встает вопрос, а нужно ли пересчитывать пропорцию в том налоговом периоде, когда НДС принимался к вычету? В НК РФ не содержится подобных требований. Поэтому пересчитывать пропорции за прежние налоговые периоды не следует.

Пример 3. Организация осуществляет как облагаемые (торговля), так и не облагаемые НДС виды деятельности (реализация векселей, которые передаются поставщикам в счет оплаты товаров (работ, услуг). Налоговый период - месяц. Таким образом, в том месяце, когда организация передает своему поставщику полученные векселя в счет оплаты, она должна распределить "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящийся к общехозяйственным расходам и отраженный по дебету счета 19-3, в пропорции, определяемой согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.

Учетной политикой предусмотрена следующая методика раздельного учета:

а) перечень прямых расходов по облагаемой НДС деятельности;

б) для расчета пропорции принимается выручка от реализации без учета НДС;

в) если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то НДС не распределяется.

Налоговый период характеризуется следующими показателями:

выручка от облагаемой НДС деятельности без учета НДС - 85 000 000 руб.;

выручка от реализации векселей - 48 000 000 руб.;

прямые расходы по торговле - 81 653 000 руб.;

стоимость векселей - 48 000 000 руб.;

общехозяйственные расходы - 328 564 руб.

Доля необлагаемой выручки в общей выручке за месяц составляет 36% [48 000 000 / (48 000 000 + 85 000 000) x 100%].

Сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемую деятельность, будет равна 118 283 руб. (328 564 x 36%).

Для того чтобы понять, надо ли распределять НДС, проверяем, превышен ли 5%-ный барьер.

Доля расходов по необлагаемой деятельности составляет 59% [(48 000 000 + 118 283) / (81 653 000 + 328 564) x 100%].

Поскольку 5%-ный барьер превышен, то НДС по общехозяйственным расходам необходимо распределять. Он не может быть принят к вычету в полном объеме.

Пример 4. Организация реализует собственную продукцию как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Учетной политикой предусмотрена следующая методика раздельного учета:

а) перечень прямых расходов по продаже продукции в Российской Федерации и на экспорт состоит только из стоимости соответствующих материалов;

б) для расчета пропорции принимается стоимость материалов;

в) если доля совокупных расходов на производство готовой продукции, имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 0%, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то НДС не распределяется.

Налоговый период (месяц) характеризуется следующими показателями:

себестоимость материалов, использованных для производства продукции, реализованной в Российской Федерации, без учета НДС - 40 643 000 руб.;

себестоимость материалов, использованных для производства продукции, реализованной на экспорт, - 4 965 100 руб.;

прочие расходы - 1 491 713 руб. НДС по ним составляет 180 000 руб., так как часть этих расходов НДС не облагается (заработная плата, ЕСН, амортизация и т.п.).

Доля себестоимости материалов, использованных для производства продукции, реализованной на экспорт, в общей себестоимости материалов за месяц составляет 10,9% [4 965 100 / (4 965 100 + 40 643 000) x 100%].

Поскольку 5%-ный барьер превышен, то НДС по прочим расходам распределять нужно:

19 620 руб. (180 000 x 10,9%) - сумма НДС, которая будет принята к вычету после того, как будет подтвержден факт экспорта;

160 380 руб. (180 000 - 19 620) - сумма НДС, которая может быть принята к вычету по общим основаниям.

И.Каганова

Аудитор