Мудрый Экономист

Фактические учетные данные: достоверность и сопоставимость с плановыми показателями

"Финансовая газета", 2007, N 32

Влияние методологии учета затрат на уровень достоверности получаемых фактических данных

В бюджетировании одним из наиболее сложных является вопрос учета косвенных затрат. Отдельные консультанты рекомендуют применять в бюджетировании исключительно прямой метод учета затрат, а распределение косвенных затрат классифицируют как ошибку при разработке бюджетов.

Прямой метод учета затрат предполагает формирование неполной себестоимости продукции, включающей только прямые затраты. Конечно, следует уточнить, что понимается под прямыми и косвенными затратами. Прямые затраты можно непосредственно отнести на конкретный вид продукции или даже изделие, а также иной объект учета затрат, косвенные - невозможно непосредственным образом отнести на конкретный вид продукции, что особенно свойственно предприятиям, производящим широкую номенклатуру продукции, или на иной конкретный объект учета <1>. Из этого определения видно, что косвенные затраты - это не только общецеховые и общепроизводственные, к ним относятся любые затраты, которые не могут быть полностью включены в один объект учета. К косвенным затратам могут быть отнесены: амортизация оборудования, участвующего в производстве нескольких продуктов, транспортно-заготовительные затраты, расходы будущих периодов, затраты вспомогательных участков и цехов, подлежащие распределению (в этом случае возникает проблема встречных потоков затрат).

<1> Добровольский Е. и др. Бюджетирование шаг за шагом. - СПб.: Питер, 2007. С. 351.

Распределение косвенных затрат необходимо не только предприятиям с большим количеством номенклатуры выпускаемой продукции (как принято считать, исключительно в целях выявления нерентабельных продуктов). На примере российских нефтегазодобывающих предприятий, перенимающих передовой зарубежный опыт и переходящих на систему процессного сбора затрат, видно, что сбор косвенных затрат на объекты, обеспечивающие технологический процесс (технологические комплексы), с последующим распределением по технологической цепочке является необходимым условием управления затратами. И это несмотря на то, что такие предприятия имеют всего два вида готовой продукции - нефть и попутный газ. Применение процессного сбора затрат позволяет выявлять влияние косвенных расходов на технологические процессы и эффективно управлять ими. Таким образом, отказ от распределения косвенных затрат по естественным процессам производства приводит к серьезному "разрыву" между фактическими и планируемыми показателями. Во многом такой подход сложился в том числе из-за сложности процесса распределения затрат (закрытия затрат). По мнению специалистов по бюджетированию, "учет по прямым затратам (в системе бюджетирования) значительно упрощает процедуру учета затрат и снимает вопрос неоднозначности их разнесения" <1>.

Ситуация с учетом затрат гораздо сложней и выходит за рамки бюджетирования. В первую очередь это является проблемным вопросом в бухгалтерском учете и связано с расчетом стоимости встречных потоков затрат. Существует три метода учета затрат (способов их закрытия):

"котловой" - когда все затраты относятся на один объект калькуляции (сегодня применяется достаточно редко);

"пошаговый" - с последовательным распределением накопленных затрат между центрами затрат;

решение системы линейных уравнений - если на основе баланса затрат предприятия составляется система алгебраических линейных уравнений, результатом решения являются сведения о фактической стоимости распределяемых затрат.

Данная проблема с учетом затрат обусловлена повсеместным распространением "пошагового" метода распределения затрат. Визуально процесс движения затрат (в упрощенном виде) отражен на рисунке.

Схема движения затрат между центрами затрат на предприятии

                         Транспортный цех
---------------------------------------¬
¦ Администрация транспортного цеха ¦
L-T--------------------------------T----
¦ ¦/¦
¦/ ¦/¦
--------------¬ Зт2 ------+-------¬
¦ Ремонтный +-------------------->¦ Транспортный¦
¦ участок ¦<--------------------+ участок ¦
L------T------- Зт1 L-----TT-------
¦ Основное производство ¦¦
¦ --------------------------¦
¦/ ¦/ ¦/
-----------------------------¬ -----------------------------¬
¦Цех основного производства 1¦ ¦Цех основного производства 2¦
L----------------------------- L-----------------------------

Из рисунка видно, что сложность заключается в определении фактической стоимости затрат "Зт1", так как они должны включать затраты "Зт2", которые в свою очередь содержат затраты "Зт1" - встречные потоки затрат.

"При взаимном использовании продукции и услуг невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции фактические затраты. Какую-то часть затрат по некоторым объектам калькуляции предприятия вынуждены отражать в плановой оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов" <2>.

<2> Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет // "ИПБ-БИНФА", 2002. Гл. 16.5.

Обобщение накопленного опыта в закрытии затрат позволило выработать следующие рекомендации: закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих максимальное количество потребителей и минимальные встречные затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством встречных затрат.

К сказанному можно добавить следующее. В некоторых случаях, когда нельзя распределить фактические затраты и необходимо использовать нормативно-плановые показатели, берут "фактические" данные прошлого месяца. Здесь надо понимать, что и в прошлом месяце данные не были фактическими, они также были получены способом "от прошлого" - и так до бесконечности. Возникает вопрос: как были получены данные для первого закрытия затрат.

Еще одно искажение в фактические данные вносит коэффициент распределения затрат (отношение выбранных баз распределения к общей сумме баз распределения). Несомненно, что чем более экономически обоснованна выбранная база для распределения, тем адекватней процесс распределения затрат будет отражать финансово-хозяйственную деятельность предприятия в учете. Например, в качестве базы распределения может быть выбрана сумма прямых затрат центра затрат "получателя", но не всех, а только в определенном аналитическом разрезе: материальные затраты одной номенклатурной позиции МТР, заработная плата и ЕСН сотрудника, амортизация оборудования. Однако коэффициенты часто рассчитывают "вручную", поэтому трудоемкость этого процесса не позволяет выбирать сложные, агрегированные, экономически обоснованные базы для распределения затрат. Указанная проблема может быть решена только путем автоматизации расчета данного коэффициента.

Применение методологии учета затрат серьезно влияет на достоверность полученных фактических данных в бухгалтерском учете и на сложность создания параллельных схем распределения затрат в модуле бюджетирования. Выходом из сложившейся ситуации может быть решение системы линейных уравнений, составленных на основании уравнений балансов затрат для всех центров затрат, которые существуют на предприятии.

Способ распределения затрат путем решения системы линейных уравнений лишен недостатков "пошагового" метода. При этом способе распределяются только фактические первичные затраты, накопленные в течение месяца. Благодаря современным численным методам решения систем линейных уравнений (по сути, решение матрицы происходит одномоментно) отпадает необходимость определять очередность центров затрат, подлежащих закрытию. Для этого способа не существует проблемы встречных потоков затрат.

Следует отметить, что для решения перечисленных задач следует применять автоматизированные системы учета (бюджетирования). Но самое главное - это обеспечить высокий уровень методологии учета, который должен быть заложен в автоматизированную систему. Развитая, хорошо продуманная методология бухгалтерского (управленческого) учета и автоматизация этих процессов могут позволить получать достоверные фактические данные.

Подводя итоги, можно сказать, что процесс получения достоверных фактических показателей, сопоставимых с плановыми, может дать максимальную отдачу при управлении предприятием на основе бюджетного подхода.

Возможность получать достоверные фактические данные в формате бюджетов позволяет проводить эффективный план-фактный анализ, изучать факторы и устранять причины, приведшие к отклонениям от планируемых показателей, и, наконец, принимать правильные управленческие решения.

И.Аввакумова

Ведущий консультант

отдела управленческих технологий

АКГ "Развитие бизнес-систем"