Мудрый Экономист

Списание убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды

"Финансовая газета", 2007, N 32

Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся в том числе и убытков, полученных организациями в предыдущих налоговых периодах.

С 1 января 2007 г. ст. 283 НК РФ позволяет налогоплательщикам, понесшим убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Также необходимо учесть, что перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (Письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170). При этом налоговая база текущего налогового периода определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 283, 264.1, 271.1, 280 и 304 НК РФ. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Таким образом, с 2007 г. организации вправе уменьшить налоговую базу на полную сумму убытков прошлых лет. До 2006 г. сумма переносимого убытка не могла превышать 30% налоговой базы, а в 2006 г. действовало ограничение в 50%.

В случае, когда у организации в конкретном отчетном (налоговом) периоде отсутствуют доходы и не ведется деятельность, направленная на получение доходов, расходы организации не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Итак, на погашение убытков можно использовать всю прибыль, полученную в налоговом (отчетном) периоде, в полном объеме, но тем не менее, если по итогам отчетных периодов была получена прибыль, а по итогам налогового - убыток, убытки прошлых лет, перенесенные в отчетные периоды, необходимо восстановить. Во избежание корректировок налоговой базы в учетной политике для целей налогообложения можно отметить, что признание убытков организация производит по итогам налогового периода.

Организация имеет право осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Налоговый кодекс Российской Федерации обязует налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного им убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Таким образом, списание убытков возможно только при представлении первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.

В бухгалтерской отчетности сумма убытков прошлых лет, выявленная и принятая к учету в текущем налоговом (отчетном) периоде, подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках по строке 130 "Внереализационные расходы".

В бухгалтерском учете организации согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, подлежит отражению сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), которая является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Если, например, по итогам 2006 г. был получен убыток в налоговом и бухгалтерском учете в сумме 100 000 руб., то в бухгалтерском учете делается запись по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму условного дохода по налогу на прибыль (100 000 руб. x 24% = 24 000 руб.).

В то же время в связи с использованием права переноса убытка, полученного для целей налогообложения прибыли, на будущее в учете признаются временные разницы. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. п. 8, 9 ПБУ 18/02), в данном примере отложенного налогового актива.

Отложенный налоговый актив, образовавшийся в результате выявления вычитаемой временной разницы (100 000 руб. x 24% = 24 000 руб.), в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

В результате расчетов по данному примеру определяется, что величина текущего налога на прибыль по итогам 2006 г. равна нулю.

В дальнейшем по мере признания в целях налогообложения прибыли суммы убытка уменьшают или полностью погашают отложенные налоговые активы, что отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68.

В бухгалтерском учете организации представленные операции будут отражены следующими записями.

Декабрь 2006 г.:

Дебет 68, Кредит 99 - 24 000 руб. - отражен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09, Кредит 68 - 24 000 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Март 2007 г.:

Вариант А. По итогам I квартала 2007 г. получена прибыль в сумме 100 000 руб.:

Дебет 99, Кредит 68 - 24 000 руб. - отражен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2007 г.;

Дебет 68, Кредит 09 - 24 000 руб. - списан отложенный налоговый актив в части перенесенного убытка 2006 г.

Вариант Б. По итогам I квартала 2007 г. получена прибыль в сумме 35 000 руб., по итогам II квартала 2007 г. - 80 000 руб., итого за первое полугодие 2007 г. - 115 000 руб.:

Дебет 99, Кредит 68 - 8400 руб. - отражен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2007 г.;

Дебет 68, Кредит 09 - 8400 руб. - уменьшен отложенный налоговый актив в части перенесенного убытка за 2006 г.

Июнь 2007 г.:

Дебет 99, Кредит 68 - 19 200 руб. - отражен условный расход по налогу на прибыль за II квартал 2007 г.;

Дебет 68, Кредит 09 - 15 600 руб. - списан остаток отложенного налогового актива.

А.Никитина

Ведущий аудитор

ГК РУСКОНСАЛТ