Мудрый Экономист

Некоторые аспекты учета и налогообложения субвенций, предоставленных из бюджетов субъектов Российской Федерации коммерческим организациям

"Финансовая газета", 2007, N 32

Предоставляя финансовые средства частному сектору, государство стремится реализовать экономическую и социальную функции, в том числе привлечь коммерческие организации для развития сектора публичных услуг. Одной из форм предоставления бюджетных средств частному сектору выступают субвенции, которые в отличие от иных форм расходов бюджетов (за исключением субсидий) могут выделяться не только государственным, муниципальным или унитарным предприятиям, но и юридическим лицам иной формы собственности и гражданам - предпринимателям.

Принятый 26 апреля 2007 г. Федеральный закон N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" предусматривает с 1 января 2008 г. изменение субъектного состава получателей бюджетных трансфертов. Новая редакция ст. 78 БК РФ запрещает предоставлять субвенции и субсидии бюджетным учреждениям. Одними из основных новаций данного Закона (фактически создающего новую редакцию Бюджетного кодекса Российской Федерации) являются установление запрета бюджетным учреждениям получать субвенции и субсидии, а также введение правила об утверждении основных принципов и позиций бюджетной классификации Российской Федерации Бюджетным кодексом с одновременным расширением полномочий органов государственной власти разных уровней по ее детализации, интеграцией бюджетной классификации и бухгалтерского учета.

Таким образом, новое правовое регулирование бюджетных отношений предполагает усиление роли коммерческих организаций в реализации государственных и муниципальных задач.

Новая редакция ст. 78 БК РФ заменила субвенции как ассигнования частному сектору на субсидии, однако дальнейший анализ внесенных в БК РФ поправок позволяет сделать вывод о том, что, к сожалению, многие проблемы правового регулирования предоставления бюджетных средств коммерческим организациям остались нерешенными. В таких условиях по-прежнему будет высока роль судебной практики, выступающей в данном случае фактором стабилизации и оптимизации бюджетного законодательства.

В практике финансовой деятельности коммерческих организаций, использующих бюджетные субвенции, имеется множество проблем, имеющих экономическое основание и усугубленных неэффективным или недостаточным правовым регулированием. Основным индикатором степени конфликтности финансово-правовых отношений между органами государственной власти и коммерческими юридическими лицами можно считать судебные споры по обозначенной проблеме. В судебной практике нередки вопросы правовой квалификации операций по учету полученных средств, порядка их расходования и налогообложения.

Статья 6 БК РФ (в ред., действующей до 1 января 2008 г.) определяет субвенцию как бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Законодательные акты могут предусматривать выделение субвенций в том случае, когда они устанавливают для получателей бюджетных средств (нижестоящих бюджетов, юридических или физических лиц) дополнительные расходы.

Анализ бюджетного законодательства позволяет выделить следующие юридические признаки субвенции: строго целевой характер (субвенционному финансированию подлежат, как правило, расходы, которые, во-первых, не обеспечиваются закрепленными и регулирующими доходами бюджетов субъектов Российской Федерации и, во-вторых, требуют особого специального порядка материального обеспечения); субвенции можно подразделить на два вида: текущие (обеспечивают покрытие части текущих расходов бюджета) и инвестиционные (обеспечивают финансирование капитальных вложений); субвенции выделяются как в денежной форме, так и в форме неденежных активов; субвенция полностью покрывает расходы, на которые она выделена (в отличие от субсидий, которые предоставляются на условиях долевого финансирования целевых расходов); субвенция носит безвозмездный и безвозвратный характер; в случае нецелевого использования субвенция взыскивается в бесспорном порядке в бюджет, из которого она выделена.

Возможность предоставления субвенций из региональных бюджетов предусмотрена п. 1 ст. 78 БК РФ, согласно которому такое финансирование должно быть предусмотрено федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов Российской Федерации. Круг субъектов, которым могут быть предоставлены субвенции либо, напротив, которым не допускается выделение субвенций, федеральным законодательством не установлен.

Анализ судебной практики показывает, что в случае возникающего спора о правовой природе бюджетных средств, выделенных коммерческим организациям на строительство объектов или иные цели капитального характера, решающим аргументом является порядок предоставления выделенных из бюджета средств, устанавливаемый соответствующими региональными законами о бюджете на очередной финансовый год (Определение судебной комиссии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 13.04.2005 по делу N 8-Г05-2, Определение судебной комиссии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 25.05.2005 по делу N 44-Г05-7, Определение судебной комиссии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 21.12.2005 N 59-Г05-25).

Статья 66 БК РФ устанавливает, что расходы бюджетов в зависимости от их экономического содержания делятся на текущие и капитальные расходы. Группировка расходов бюджетов на текущие и капитальные устанавливается экономической классификацией расходов бюджетов Российской Федерации. Юридические признаки капитальных и текущих расходов бюджетов установлены ст. ст. 67 и 68 БК РФ соответственно. По общему правилу субвенции относятся к текущим, а инвестиции - к капитальным расходам бюджетов.

Бюджетная классификация Российской Федерации регламентируется Бюджетным кодексом Российской Федерации (гл. 4) и принятым в соответствии с ним Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации" (в ред. от 22.12.2005).

На основании п. 1 ст. 25 БК РФ виды расходов бюджетов субъектов Российской Федерации по целевым статьям и видам расходов функциональной классификации отражаются в ведомственной классификации расходов бюджета. Пункт 3 ст. 25 БК РФ наделяет субъекты РФ правом утверждать законами о бюджете на соответствующий финансовый год ведомственную структуру расходов бюджета, устанавливающую расходы регионального бюджета по целевым статьям и видам расходов функциональной классификации; ст. 27 БК РФ наделяет законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации правом производить дальнейшую детализацию объектов бюджетной классификации Российской Федерации в части целевых статей и видов расходов, не нарушая общих принципов построения и единства бюджетной классификации Российской Федерации.

Анализ законов субъектов Российской Федерации о бюджетах на очередной финансовый год позволяет сделать вывод о том, что выделение коммерческим организациям субвенции предусмотрено по кодам экономической классификации 240, 242 - "Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций" (Закон Московской области от 25.10.2006 N 190/2006-03 "О бюджете Московской области на 2007 год", Закон Ярославской области от 20.12.2005 "Об областном бюджете на 2006 год", Закон Республики Саха (Якутия) от 08.12.2005 "О государственном бюджете Республики Саха (Якутия) на 2006 год").

Как правило, дальнейшая детализация объектов бюджетной классификации Российской Федерации в части целевых статей и видов расходов по финансированию региональных целевых программ не проводится, что приводит к сложным конфликтным ситуациям.

Пробел федерального законодательства в этой части должен восполнить проект федерального закона "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации", одной из основных новаций которого является расширение полномочий органов власти разных уровней по детализации бюджетной классификации с ее одновременной интеграцией с бюджетным учетом.

В практике финансовых взаимоотношений между региональными органами государственной власти и коммерческими организациями правомерен вопрос процедуры выделения субвенций. Анализ БК РФ свидетельствует о том, что сущность субвенции заключается в покрытии предстоящих расходов какого-либо иного субъекта. Далеко не все законы субъектов Российской Федерации о региональных целевых программах прописывают процедуры субвенционного финансирования коммерческих организаций. В тех законах, где такие механизмы установлены, они заключаются в авансировании расходов либо возмещении произведенных затрат (Закон Красноярского края от 27.03.2000 "О краевой целевой программе "Социально-экономическое развитие территорий проживания коренных малочисленных народов севера Красноярского края", Закон Тверской области от 06.12.2002 "Об областной целевой программе "Техническое обновление пассажирского транспорта общего пользования Тверской области на период 2002 - 2005 годов", Закон Самарской области от 26.09.2003 "Об утверждении областной целевой программы борьбы с преступностью на территории Самарской области на 2004 - 2006 годы", Закон Красноярского края от 26.10.2005 "О краевой целевой программе "Безопасность дорожного движения в Красноярском крае" на 2006 - 2008 годы").

Исследование нормативных правовых актов в сфере бухгалтерского и бюджетного учета позволяет сделать вывод о возможности принятия к учету коммерческими организациями субвенций, предоставленных из бюджета субъекта Российской Федерации как в порядке авансирования предстоящих расходов, так и в порядке возмещения произведенных расходов. Каждый из названных механизмов имеет свои преимущества и недостатки.

При использовании механизма авансирования расходов по финансированию субвенционных проектов бюджетные средства выделяются единовременно в форме авансового платежа перед началом реализации проекта. При очевидной несложности организации подобного финансирования в данной ситуации затруднен контроль за целевым использованием выделенных средств, поскольку бюджетные средства выделяются перед началом реализации проекта и поступают в распоряжение коммерческой организации. В дальнейшем средства расходуются по мере необходимости, и решение об их использовании принимается без санкционирования органов государственной власти субъекта Российской Федерации. Тем самым при использовании механизма авансирования расходов существует опасность неэффективного использования бюджетных средств. Избежать неэффективного использования средств можно путем организации поэтапного авансирования проектов согласно календарному плану реализации проекта. Решение о выделении средств на финансирование по следующему этапу проекта принимается на основе отчета о ходе реализации предыдущих этапов и степени выполнения графика работ.

Механизм компенсации расходов предполагает, что выделение средств коммерческим организациям из бюджетов субъектов Российской Федерации осуществляется в форме компенсации по произведенным и оплаченным работам по субвенционному проекту. Средства из бюджета выделяются по итогам рассмотрения отчетов о выполнении проекта. Невыполнение графика работ или ненадлежащее его выполнение служит основанием для прекращения выделения государственных средств. Организация субвенционного финансирования по такой схеме позволяет субъекту Российской Федерации организовать достаточно четкий контроль за целевым расходованием бюджетных средств, поскольку финансирование осуществляется по принципу "деньги в обмен на результат". Вместе с тем рассматриваемый подход для финансовых органов субъекта Российской Федерации является очень трудоемким, поскольку предполагает обработку промежуточных отчетов и запросов на финансирование от коммерческих организаций.

Кроме того, данный вариант обладает и другим существенным недостатком - предоставление субвенций путем компенсации расходов предполагает, что финансируемые проекты фактически реализуются на средства коммерческой организации, и только затем произведенные затраты компенсируются за счет средств бюджета.

Ю.Крохина

Д. ю. н.,

профессор,

проректор по научной работе

Российской правовой академии

Минюста России