Мудрый Экономист

Случаи из практики

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 8

Арбитражная практика дает возможность оценить риски того или иного решения, которое принимает организация, в первую очередь в сфере оптимизации налоговой нагрузки. Поэтому ее нужно изучать. В данной статье рассмотрены особенности привлечения организаций к ответственности за сокрытие реальной заработной платы, опасный способ заработать на социальных пособиях из ФСС. Также традиционно в центре внимания арбитров соблюдение правил реализации алкогольной продукции. Кроме того, мы ознакомим читателей с судебным постановлением, которое будет полезно для всех организаций общепита, имеющих бильярдный зал.

Зарплаты "в конвертах"

Год назад налоговики провели "акцию устрашения" - опубликовали результаты судебного разбирательства, в котором их коллеги смогли доказать сокрытие реальной заработной платы и на основании этого начислить недоимку по НДФЛ, ЕСН, штрафы и пени <1>. Тогда удача была на стороне инспекторов: все обстоятельства и факты сплелись в единую картину: "помогли" свидетельские показания, изъятые системные блоки, анализ "белых" зарплатных и кассовых документов, объявления о вакансиях. И возник вопрос: смогут ли чиновники повторить подобный опыт? Арбитражная практика показывает, что удачный для налоговиков исход - это, скорее, исключение из правила. Анализ судебных постановлений выявляет их слабые позиции. В частности, решения инспекции строятся зачастую только на объяснениях работников организаций-налогоплательщиков. А это не всегда гарантирует победу.

<1> Об этом написано в статье С.Л. Тюрина "Как доказали зарплаты в конвертах", N 10, 2006.

Достаточно ли показаний?

В споре, рассмотренном ФАС СЗО в Постановлении от 18.06.2007 N А21-2542/2006, в основание всех претензий налоговиков были положены свидетельские показания работников, полученные правоохранительными органами в ходе оперативно-розыскных мероприятий. Других доказательств инспекция не представила. Суд отказался принимать данные показания в качестве доказательств по двум причинам. Во-первых, из положений гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ следует, что решение о привлечении к налоговой ответственности должно основываться на документально подтвержденных фактах нарушения налогового законодательства, выявленных при проверке (согласно пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ они указываются в акте проверки), а обстоятельства в нем излагаются так, как они установлены проведенной проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ). Поэтому объяснения, полученные сотрудниками органов внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий, суд признал недопустимыми доказательствами по делу в силу ст. 68 АПК РФ. И во-вторых, свидетельские показания арбитры сочли противоречивыми, суммы, называемые работниками, были приблизительными. Поэтому доначисление НДФЛ и ЕСН признано неправомерным не только в связи с отсутствием надлежащих доказательств выплаты дохода физическим лицам, но и в силу неподтверждения таких выплат по размеру. В то время как организация представила трудовые договоры, приказы о приеме на работу, зарплатные ведомости. Во всех этих документах выплаченные работникам суммы совпадали с данными налоговой отчетности.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС СЗО от 06.06.2007 N А52-3834/2006/2. Работники, нанятые индивидуальным предпринимателем, в своих показаниях употребляли слова "около", "приблизительно", протоколы их допросов содержали противоречивые сведения и предположения. Иных доказательств сокрытия заработной платы инспекция не смогла представить. Поэтому работодатель также был признан невиновным.

Поскольку свидетельских показаний суду обычно недостаточно, более основательной и убедительной выглядела позиция налоговиков в деле, по результатам которого было вынесено Постановление ФАС ЗСО от 27.06.2007 N Ф04-4334/2007(35760-А70-25). Инспекторы представили в суд ведомости по выдаче неофициальной заработной платы, расписки физических лиц в ее получении, которые поступили к ним от оперативно-розыскной части по налоговым преступлениям ГУВД и были подтверждены объяснениями работников. Все это дало суду возможность поддержать налоговиков.

Вместе с тем есть шанс, что арбитры удовлетворятся и свидетельскими показаниями, как, например, в Постановлении ФАС УО от 13.06.2007 N Ф09-4306/07-С2. Объяснения трех бывших работников внушили суду доверие - они называли точные цифры, подтвердив факт выплаты неофициальной заработной платы. Трудовые договоры были расторгнуты по их инициативе. Доказательств наличия каких-либо конфликтов с администрацией либо согласованного характера их действий также нет. Поэтому доводы организации о противоречивости показаний и об отсутствии подтверждения сведений другими доказательствами суд отверг.

Кроме того, суд согласился с выводом инспекции о наличии умысла в совершении налогового правонарушения: выплачивая сотрудникам заработную плату без отражения операций в документах бухгалтерской и налоговой отчетности, организация не могла не осознавать противоправный характер своих действий, направленных на неисполнение обязанности по уплате налогов. Данные заключения сделал Арбитражный суд Свердловской области в Решении от 06.02.2007 N А60-34875/06-С5 и поддержал ФАС УО, рассмотрев дело в кассационной инстанции.

Заметим, что инспекция, окрыленная успехом, привлекая организацию - налогового агента к ответственности, увеличила штраф по ст. 123 НК РФ вдвое (то есть до 40% от неуплаченной суммы налога). Однако инспекция не учла, что увеличивать санкцию можно только при наличии отягчающих обстоятельств (п. 4 ст. 112 НК РФ). Причем Налоговым кодексом предусмотрено только одно такое обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Доказательств наличия этого обстоятельства инспекция не представила, поэтому штраф был уменьшен в два раза и половина госпошлины взыскана с налогового органа в пользу налогоплательщика.

Каковы последствия?

Итак, что грозит организации, если суд признает факт сокрытия заработной платы?

Во-первых, НДФЛ. Не удержав и не перечислив в бюджет суммы НДФЛ, организация - налоговый агент заплатит штраф по ст. 123 НК РФ, так как взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика <2>. Также с нее будут взысканы пени: поскольку ст. 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05). Однако сумму неудержанного налога взыскать с налогового агента нельзя, так как п. 9 ст. 226 НК РФ запрещает уплату налога за счет средств налогового агента. Это подтверждает Президиум ВАС в Постановлении от 26.09.2006 N 4047/06.

<2> Пункт 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Если организация не имеет возможности взыскать с налогоплательщиков - физических лиц ранее не удержанные суммы НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ (например, работники уволены либо организация не выплачивает налогоплательщикам никаких доходов, как в случае предоставления кредита банком <3>), то уплатить налог они должны самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Именно на это обратил внимание Арбитражный суд Свердловской области в рассмотренном выше Решении от 06.02.2007 N А60-34875/06-С5, указав, что в результате данных показаний у работников возникла подтвержденная обязанность по уплате в бюджет за счет собственных средств налога на доходы физических лиц.

<3> Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-04-06-01/215.

К сведению: начиная с 1 марта 2007 г. и до 1 января 2008 г. физические лица, получившие до 1 января 2006 г. доходы, с которых не были уплачены налоги, вправе перечислить декларационный платеж на основании Федерального закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физических лиц". В результате физические лица считаются исполнившими обязанность по уплате НДФЛ и представлению налоговой декларации.

Во-вторых, ЕСН. За неполную уплату данного налога также последует взыскание налоговой санкции (вероятнее всего, на основании п. 3 ст. 122 НК РФ - за умышленную неуплату), пеней и недоимки.

В-третьих, взносы на пенсионное страхование. Размеры пеней и штрафов установлены ст. ст. 26 и 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сведения о задолженности территориальный орган получит от налоговиков, проводивших контрольные мероприятия. Он же будет взыскивать недоимку, пени и штрафы.

В заключение данной темы остается отметить, что государство планомерно проводит борьбу с "серыми", "конвертными" схемами выплаты зарплат. Средний уровень зарплаты по отраслям теперь негласно выступает как минимально допустимый. Это уже давно "пропагандируется" межведомственными комиссиями. Теперь данный показатель включен в число критериев оценки рисков налогоплательщиков <4>. То есть организациям постоянно напоминают, что сокрытие части оплаты труда будет пресекаться.

<4> Подробнее об этом читайте в статье И.В. Емельяновой "Встанем на место инспектора", N 7, 2007.

ФСС не обманешь

Постановление ФАС СКО от 11.05.2007 N Ф08-2541/2007-1052А может служить очередным показательным примером того, что государство не проведешь. Такая попытка была предпринята обществом, применяющим специальный налоговый режим. На вновь введенную должность главного бухгалтера общества с окладом 12 000 руб. была принята сотрудница, работавшая до этого бухгалтером с заработной платой 3000 руб. Через месяц оплата труда была повышена до 15 000 руб. А еще через два месяца работница ушла в отпуск по беременности и родам, получив от работодателя социальное пособие в размере более 65 000 руб. Эта сумма была заявлена к возмещению в ФСС, так как все пособия, кроме пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваются за счет средств ФСС <5>. Проверка регионального отделения Фонда выявила недобросовестность действий организации-страхователя, направленных на создание искусственной ситуации для получения средств из Фонда социального страхования. На такие мысли сотрудников ФСС навели несколько обстоятельств. Во-первых, назначение работницы на должность с необоснованно высоким окладом незадолго до наступления страхового случая. Во-вторых, неоправданное введение должности главного бухгалтера, так как объем работ не вырос, балансы общества - убыточные, у новой работницы нет опыта и квалификации, соответствующих должности.

<5> Статья 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ.

Поэтому ФСС перечислил предприятию только 5000 руб. (вместо 65 000). Суд кассационной инстанции подтвердил правомерность действий Фонда и отклонил довод общества о том, что руководитель (он же единственный учредитель) вправе принять на работу любое лицо и установить ему вознаграждение в любом размере. Дело в том, что в рассматриваемом случае спор возник о правомерности предъявления к зачету расходов общества, произведенных в пользу застрахованного лица, и разрешение его не может ставиться в зависимость только от наличия у директора предприятия полномочий в сфере гражданско-правовых и трудовых отношений.

В итоге получилось, что более 60 000 руб. организация выплатила неправомерно, эта сумма не может быть принята в уменьшение базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, так как расходы на выплату пособий по беременности и родам в ст. 346.16 НК РФ не поименованы.

"Шутки" с алкоголем Если нет лицензии, но есть бармен

Как известно, если организация реализует алкогольную продукцию, она должна иметь лицензию, а также документы, подтверждающие легальность производства и оборота продукции. Их отсутствие является основанием для привлечения к административной ответственности, в частности по п. 3 ст. 14.16 КоАП РФ. Именно так и поступили налоговики, проводившие совместно с сотрудниками Роспотребнадзора проверку соблюдения Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". В одном из кафе, не имеющем лицензии, они обнаружили вскрытые и наполовину пустые бутылки с алкогольной продукцией. Администрация не предъявила сертификатов соответствия на нее. Почему так произошло, смог объяснить лишь бармен. Оказывается, он накануне праздновал свой день рождения, и бутылки спиртного остались от застолья. Инспекторы расценили такое пояснение как недостаточное, так как барменом не были представлены доказательства приобретения этой продукции для личных целей. Однако ФАС СЗО в Постановлении от 15.06.2007 N А56-3358/2007 указал: именно проверяющие должны были доказать, что алкогольная продукция была в продаже, так как само по себе хранение не влечет административной ответственности.

Визуально расстояние не определяют

Законодательство, регулирующее оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции, запрещает реализацию продукции с содержанием этилового спирта более 15% в местах массового скопления граждан, нахождения источников повышенной опасности и на прилегающих к ним территориях. Причем границы прилегающих территорий определяются органами местного самоуправления. В деле, рассмотренном ФАС ВВО в Постановлении от 24.05.2007 N А79-919/2007, спор завязался именно о прилегающей территории. Так, закусочная, куда налоговики пришли с проверкой, располагалась неподалеку от автозаправочной станции. В свою очередь, АЗС является источником повышенной опасности, и в радиусе не менее 100 м от нее реализовывать крепкую алкогольную продукцию не допускается.

Инспекторы определили расстояние от закусочной до заправочных колонок визуально. По их данным, оно составляло 50 м. Однако суд счел это недостаточным. Примерное визуальное определение расстояния, отсутствие результатов замеров, а также наличие лицензии, в которой одним из мест осуществления деятельности предприятия названа автодорога, возле деревни, - все эти обстоятельства не могут однозначно свидетельствовать о совершении правонарушения. Иных данных о том, что закусочная находится рядом с АЗС, налоговики не представили, поэтому их претензии были признаны необоснованными.

И снова о бильярде в баре

О том, как правильно исчислить налоги в отношении деятельности бильярдного зала, примыкающего к бару, Минфин рассказывал в многочисленных Письмах (от 19.02.2007 N 03-11-04/3/51, от 28.11.2006 N 03-11-04/3/511, от 31.08.2006 N 03-11-04/3/399). Самое главное - определить, следует ли включать площадь бильярдного зала в площадь зала обслуживания посетителей. Делать это необходимо на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов на помещение.

Именно так поступили налоговики, и их поддержал ФАС ДВО в Постановлении от 14.06.2007 N Ф03-А04/07-2/1949. Предприниматель, владеющий бильярдным клубом, в котором находились экспресс-кафе и бильярдный зал, рассчитал площадь зала обслуживания посетителей для целей уплаты ЕНВД, приняв во внимание только площадь экспресс-кафе. В свое оправдание он указал, что в спорный период не осуществлял обслуживание посетителей в игровом зале. Однако суд счел возможным руководствоваться только документами - техническим паспортом на здание и экспликацией к плану строения. В них была указана общая площадь. Кроме того, органы Ростехинвентаризации в письме сообщили, что изменения в технический паспорт не вносились, капитальная перегородка отсутствует.

Также суд, воспользовавшись ГОСТом Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", установил, что торговая площадь предприятия сферы общественного питания включает в себя площади, отведенные для организации обслуживания посетителей, в том числе занятые под столиками, барными и буфетными стойками, проходы между столиками, а также площади, предназначенные для развлечения посетителей. Поэтому с учетом того, что каких-либо перегородок в соответствии с технической документацией в помещении нет, площадь зала обслуживания нужно определять в целом, включая бильярдный зал. Следовательно, предпринимателю, указавшему меньшую площадь, суммы ЕНВД были доначислены правомерно.

Выездное обслуживание и "вмененка" несовместимы

Арбитры ФАС ЗСО подтвердили вывод Минфина <6> о том, что, если зал обслуживания посетителей не находится в собственности (пользовании) организации общественного питания, к осуществляемой деятельности нельзя применять налоговый спецрежим в виде уплаты ЕНВД. Так, в Постановлении от 26.07.2007 N Ф04-5208/2007(36853-А81-29) указано, что общество, оказывая услуги по организации выездного общественного питания физическим и юридическим лицам, не подлежит применительно к данному виду деятельности налогообложению единым налогом на вмененный доход, поскольку эти услуги оказывались через объекты (залы обслуживания посетителей), не находящиеся в собственности (пользовании) налогоплательщика.

<6> Письма от 14.05.2007 N 03-11-04/3/156, от 10.05.2007 N 03-11-05/101, от 20.03.2007 N 03-11-04/3/72, от 30.08.2006 N 03-11-04/3/391.

Суд установил, что организация в течение 2003 и 2004 гг. осуществляла два вида деятельности - один из них подлежал налогообложению по традиционной системе, другой - в рамках "вмененного" режима. Однако в мае 2005 г. она представила в инспекцию декларации по НДС за отдельные кварталы названных лет, заявив сумму налога к уплате, а также налоговые вычеты. По результатам камеральной проверки налоговики привлекли организацию к ответственности за непредставление декларации и неуплату налога. Также был доначислен НДС, так как, по мнению чиновников, при отсутствии раздельного учета суммы НДС вычету не подлежат.

Суд не согласился с инспекцией, посчитав недоказанным осуществление организацией только "вмененного" вида деятельности, в связи с этим доначисление НДС на основании п. 5 ст. 173 НК РФ нельзя признать правомерным.

С.Н.Козырева

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"