Мудрый Экономист

Доверительное управление имуществом в общепите

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 8

Прошло всего несколько месяцев с тех пор, как Президент РФ подписал Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", который вступает в силу с 01.01.2008. Однако у дотошных налогоплательщиков уже есть вопросы по применению новой редакции НК РФ. Сегодня мы рассмотрим наиболее интересные из них. Первый вопрос посвящен нюансам передачи имущества в доверительное управление, об этом мы расскажем в данной статье. Второй аспект - производство алкогольной продукции и пива <1>.

<1> О том, в каких случаях предприятия общепита могут быть признаны производителями подакцизных товаров и лишены в связи с этим возможности применения налогового режима в виде ЕНВД, читайте на с. 49.

Причин обращения к теме несколько. В основном это запросы, поступающие, во-первых, в редакцию журнала: "Можно ли организовать деятельность ресторана, если одно юридическое лицо располагает управленческими ресурсами и профессионализмом в этой области, а другое владеет необходимыми средствами производства - специализированным оборудованием и помещением? Как грамотно оформить взаимоотношения между этими юридическими лицами?". Во-вторых - в Минфин (Письмо от 04.07.2007 N 03-11-04/3/250): "Будут ли действительны положения новой редакции п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ о неприменении ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках договора доверительного управления имуществом, в случае передачи организацией общественного питания полномочий исполнительного органа ООО управляющей компании?".

Очевидно, что специфика предпринимательской деятельности, осуществляемой на основании договора доверительного управления, вызывает немалый интерес у представителей ресторанного бизнеса. К тому же объявления такого содержания: "Возьму ресторан в доверительное управление на взаимовыгодных условиях. Команда профессионалов" - встречаются все чаще. Поэтому сегодня мы поговорим подробнее о таком экономическом явлении, как доверительное управление имуществом, его гражданско-правовой сущности и особенностях бухгалтерского учета.

Ликбез от Минфина

Действительно, с 01.01.2008 деятельность, которая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом, независимо от того, поименована она в перечне "вмененных" видов или нет, не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Однако можно ли передачу полномочий исполнительного органа ООО управляющей компании считать ведением деятельности по договору доверительного управления? Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо обратиться к Закону об ООО <2>, ст. 40 которого раскрывает понятие единоличного исполнительного органа. Итак, единоличный исполнительный орган (генеральный директор, президент и др.) избирается общим собранием участников общества (не обязательно из их числа) на срок, определенный уставом. Между обществом и избранным гендиректором (президентом и др.) подписывается договор. Полномочия единоличного исполнительного органа общества перечислены в п. 3 ст. 40 Закона об ООО. Он вправе:

<2> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Порядок деятельности единоличного исполнительного органа регулируется, как мы видим, уставом общества, договором, а также иными внутренними документами организации (п. 4 ст. 40 Закона об ООО).

В качестве единоличного исполнительного органа общества может выступать только физическое лицо (п. 2 ст. 40 Закона об ООО). Однако из этого правила есть исключение - оно установлено ст. 42 Закона об ООО. Согласно данной норме общество вправе передать полномочия единоличного исполнительного органа управляющему по договору, если такая возможность прямо предусмотрена уставом. Из системного анализа обеих норм следует, что общество может передать соответствующие полномочия единоличного исполнительного лица управляющему - как физическому, так и юридическому лицу.

К сведению: уставом общества может быть предусмотрено образование наряду с единоличным еще и коллегиального исполнительного органа (правления, дирекции и др.). Его члены - физические лица, которые могут и не быть участниками общества. Председателем правления (дирекции и др.) является лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, за исключением случая, если его полномочия переданы управляющему (ст. 41 Закона об ООО).

Итак, договор доверительного управления имуществом и договор с управляющим на передачу ему полномочий единоличного исполнительного органа общества имеют разную правовую природу, поскольку порядок управления обществом и порядок управления имуществом регулируются разным законодательством, соответственно, их следует разграничивать. На это указали специалисты финансового ведомства. Порядок и условия передачи имущества в доверительное управление установлены гл. 53 ГК РФ (ст. ст. 1012 - 1026).

Таким образом, с 01.01.2008 в случае если организация или ИП передают в доверительное управление имущество, используемое для осуществления деятельности в сфере общественного питания, то они не признаются в отношении такой деятельности плательщиками ЕНВД. Изучим подробнее гражданско-правовые основы доверительного управления имуществом.

Гражданское право Субъекты и объекты договора доверительного управления

Итак, согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления <3>) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. Доверительный управляющий обязан осуществлять управление переданным ему имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

<3> Учредителем доверительного управления является собственник имущества (ст. 1014 ГК РФ).

Примечание. Учредитель управления - собственник имущества, а в случаях, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ, другое лицо (ст. 1014 ГК РФ).

В числе прочих ст. 1026 ГК РФ называет в качестве возможных учредителей управления имуществом органы опеки и попечительства, исполнителей завещаний (душеприказчиков) или иных лиц.

Примечание. Доверительный управляющий - индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия (ст. 1015 ГК РФ).

В случае, когда учредителем управления является лицо, предусмотренное законом, в частности ст. 1026 ГК РФ, доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, за исключением учреждения. Пунктами 2, 3 ст. 1015 ГК РФ дополнительно установлено, что в качестве доверительного управляющего не может выступать государственный орган или орган местного самоуправления, а сам законный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

С субъектами правоотношений разобрались, перейдем к объектам. Учредитель управления передает доверительному управляющему имущество. Какое именно?

Примечание. Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (ст. 1013 ГК РФ).

Данная норма свидетельствует о том, что практически любое имущество можно передать в доверительное управление. Однако исключения есть - они установлены п. п. 2 и 3 указанной статьи. Так, объектами доверительного управления не могут быть деньги <4> и имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

<4> В отдельных случаях, прямо установленных законом, деньги все же могут являться объектом доверительного управления. Такое исключение предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", согласно которой юридические лица, являющиеся кредитными организациями, вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами юридических и физических лиц.

Договор доверительного управления, его форма и существенные условия

Согласно ст. 1017 ГК РФ договор доверительного управления должен быть заключен в письменной форме. Кроме того, договор на передачу в управление недвижимого имущества подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество. Несоблюдение данных требований влечет недействительность договора управления в силу прямого указания закона (п. 3 ст. 1017 ГК РФ). Существенными являются следующие условия договора (ст. 1016 ГК РФ):

Обратите внимание: кроме вознаграждения управляющий вправе рассчитывать на возмещение расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ).
<5> В общем случае он не может превышать пяти лет.

Права, обязанности и ответственность доверительного управляющего

Первое, о чем нельзя забывать, - это то, что доверительный управляющий в пределах его полномочий <6> (согласно закону или договору) наделяется правомочиями собственника (ст. 1020 ГК РФ). Он может совершать в отношении порученного ему имущества юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.

<6> В п. 2 ст. 1012 ГК РФ указано, что законом или договором могут быть установлены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Все сделки с полученным имуществом доверительный управляющий совершает хотя и от своего имени, но с указанием на то, что он действует в качестве такого управляющего. Данное условие считается соблюденным, если:

Обратите внимание: при отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве он фактически несет обязанность перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).

Если доверительный управляющий превысил предоставленные ему полномочия или нарушил установленные для него ограничения при совершении сделки с доверенным ему имуществом, то обязательства по ней несет лично доверительный управляющий. При этом если участвующие в сделке третьи лица не знали и не должны были знать о таком превышении, то возникшие обязательства подлежат исполнению в следующем порядке:

Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности этого имущества взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества - на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление (п. п. 2, 3 ст. 1022 ГК РФ).

Однако учредитель управления может в этом случае потребовать от доверительного управляющего возмещения понесенных им убытков.

Таким образом, согласно ГК РФ, права, приобретенные доверительным управляющим в результате его деятельности по управлению имуществом, включаются в состав этого имущества. Обязанности, возникшие в результате тех же действий, исполняются за счет этого имущества (п. 2 ст. 1020 ГК РФ).

Если доверительный управляющий не проявил в ходе исполнения своих обязанностей по договору управления должной заботы об интересах учредителя управления (выгодоприобретателя), то он возмещает (п. 1 ст. 1022 ГК РФ):

Обратите внимание: доверительный управляющий должен отчитываться перед учредителем управления и выгодоприобретателем о своей деятельности. Сроки и порядок представления отчетов устанавливаются договором (п. 4 ст. 1020 ГК РФ).

Обособление имущества

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему - об этом сказано в п. 1 ст. 1012 ГК РФ. Однако имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Оно отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. Все это предусмотрено ст. 1018 ГК РФ.

Теперь самое время обратиться к нормам бухгалтерского законодательства.

Бухгалтерский учет

Методике бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках договора доверительного управления, посвящены соответствующие Указания <7>, утвержденные Минфином России. Согласно им, а также Плану счетов <8> операции с имуществом, переданным (полученным) в управление, отражаются на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

<7> Приказ Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (зарегистрирован в Минюсте России 25.12.2001 N 3123).
<8> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

На балансе учредителя управления

Передача имущества в доверительное управление осуществляется по стоимости, по которой оно числится в бухгалтерском учете на дату вступления договора в силу (п. 4 Указаний). При этом составляется запись: Дебет 79 Кредит 01, 04, 58 и пр. (в зависимости от вида объекта доверительного управления). Одновременно на суммы начисленной амортизации - Дебет 02, 05 Кредит 79. Подтверждением того, что имущество принято управляющим, является извещение об оприходовании имущества или первичный документ (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.) с пометкой "Д.У.".

Денежные средства, полученные в счет прибыли по договору доверительного управления, отражаются в учете учредителя корреспонденцией: Дебет 51, 50 Кредит 79.

Положенные учредителю управления суммы возмещения убытков, а также упущенной выгоды отражаются записью: Дебет 76 Кредит 91, а после получения денежных средств соответственно - Дебет 51, 50 Кредит 76.

По прекращении договора доверительного управления составляются обратные записи: Дебет 01, 04, 58 и пр. Кредит 79 и Дебет 79 Кредит 02, 05.

В бухгалтерской отчетности учредителя управления показываются данные, представленные ему доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях. В свою очередь, данные по счету 79-3 в баланс учредителя не включаются. Вся информация, связанная с операциями по договору доверительного управления имуществом, раскрывается в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 <9>.

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

На отдельном балансе, который ведет доверительный управляющий

Доверительный управляющий должен обеспечить обособленный учет операций по договору доверительного управления от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. В остальном ему следует руководствоваться общими принципами формирования доходов и расходов. Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные ТМЦ и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на их создание, изготовление, приобретение и т.п. Учет приобретения и создания новых объектов ОС, НМА и других вложений ведется в общеустановленном порядке.

Особое внимание чиновники требуют обратить на организацию учета денежных средств (счета 50, 51) и соблюдение требований ст. 1018 ГК РФ об открытии отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом.

Для оформления проводок по получению в управление имущества и перечислению дохода, причитающегося учредителю управления, доверительный управляющий также использует счет 79:

Дебет 01, 04, 58 Кредит 79 - получено имущество. Заметим, по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора в силу. При прекращении договора составляется обратная запись: Дебет 79 Кредит 01, 04, 58;

Дебет 79 Кредит 02, 05 - отражена сумма амортизации, начисленной учредителем управления по переданному имуществу. В дальнейшем при управлении имуществом в расчете амортизации сохраняется преемственность по срокам и способам ее начисления (Дебет 20 Кредит 02, 05). При прекращении договора составляется обратная запись: Дебет 02, 05 Кредит 79;

Дебет 79 Кредит 51, 50 - перечислены денежные средства учредителю управления в счет причитающегося ему дохода по договору. Такая же корреспонденция составляется в случае возврата остатка денежных средств на расчетном счете (в кассе) при прекращении договора доверительного управления;

Дебет 51, 50 Кредит 79 - поступили денежные средства от учредителя управления для долгосрочных инвестиций.

Вознаграждение управляющего и расходы, произведенные им в процессе деятельности по договору (подлежащие возмещению), рекомендуется оформить проводками - Дебет 26 Кредит 76, а при фактическом перечислении денежных средств - Дебет 76 Кредит 51, 50.

Как установлено ГК РФ, доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности. При этом представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, не может осуществляться позднее сроков, установленных п. 15 Федерального закона N 129-ФЗ <10> для сдачи бухгалтерской отчетности:

<10> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В представляемой бухгалтерской отчетности после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

По прекращении договора доверительного управления управляющий осуществляет операции по погашению имеющихся обязательств, закрытию расчетного счета, оборотов по счету 79 в связи с возвратом учредителю управления остатков денежных средств и имущества и т.д.

На дату прекращения договора доверительного управления управляющий составляет отдельный баланс.

Обратите внимание: если доверительному управляющему передан в управление имущественный комплекс, то он ведет бухгалтерский учет по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс. Бухгалтерская отчетность при этом представляется в объеме и порядке, установленных Федеральным законом N 129-ФЗ для юридических лиц, с пометкой "Д.У.".

На балансе доверительного управляющего

Все затраты по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, собираются управляющим на счетах учета расчетов (20, 26 и т.д.) в общеустановленном порядке.

Вознаграждение, а также сумму возмещения расходов доверительному управляющему, произведенных им при управлении имуществом, рекомендовано отражать проводкой: Дебет 76 Кредит 90, с одновременным списанием части затрат по оказанию услуг доверительного управления - Дебет 90 Кредит 20, 26.

Суммы возмещения учредителю управления (выгодополучателю) упущенной выгоды и убытков оформляются корреспонденцией: Дебет 91 Кредит 76, при перечислении денег - Дебет 76 Кредит 51.

Бухгалтерскую отчетность о своей деятельности доверительный управляющий представляет в порядке, установленном Федеральным законом N 129-ФЗ.

Практика

Обратите внимание: в приведенном далее примере не рассматриваются налоговые обязательства по операциям, осуществляемым в рамках договора доверительного управления. Этот вопрос требует отдельного рассмотрения.

Пример. ООО "У камина" решило передать в доверительное управление ООО "УК "Ваш бизнес" придорожное кафе с целью повышения его доходности. Договор вступил в силу 01.08.2007. Вознаграждение управляющего по нему составляет 30 000 руб. в месяц. В состав объектов управления вошли <11>:

<11> Все показатели соответствуют данным бухгалтерского учета на 01.08.2007.

Доверительный управляющий принял имущество, проставив в "первичке" знак "Д.У.", и приступил к исполнению договора. В августе 2007 г. он:

В бухгалтерском учете ООО "УК "Ваш бизнес" на отдельном балансе будут сделаны следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                         За август 2007 г.                      
Имущество получено в  доверительное     
управление
  01  
  79  
1 500 000
Отражена сумма начисленной амортизации  
по объектам, полученным в доверительное
управление
  79  
  02  
  252 000
Оприходованы закупленные МПЗ            
  10  
  60  
   60 000
Отпущены в производство МПЗ             
  20  
  10  
   60 000
Учтена сумма текущих расходов (связь,   
"коммуналка")
  20  
  60  
   10 000
Начислено вознаграждение по договору    
аутсорсинга
  20  
  76  
   15 000
Начислено вознаграждение управляющему   
  26  
  76  
   30 000
Начислена амортизация по объектам,      
полученным в управление
  20  
  02  
   10 500
Начислена стоимость услуг банка         
  26  
  76  
    1 500
Поступила выручка от реализации услуг   
общепита
  50  
  90  
  150 000
Учтена себестоимость услуг общепита     
(60 000 + 10 000 + 15 000 + 30 000
+ 10 500 + 1500) руб.
  90  
20, 26
  127 000
Определен финансовый результат от       
оказания услуг общепита за месяц
  90  
  99  
   23 000
Сдана выручка в банк                    
  51  
  50  
  150 000
Оплачены текущие расходы, задолженность 
по приобретению МПЗ, вознаграждение по
договору аутсорсинга и доверительного
управления
60, 76
  51  
  116 500
Перечислены денежные средства учредителю
управления в счет причитающегося ему
дохода
  79  
  51  
   23 000

В бухгалтерском учете ООО "У камина" будут сделаны следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                        За август 2007 г.                       
Имущество передано в доверительное      
управление
  79  
  01  
1 500 000
Отражена сумма начисленной амортизации  
по объектам, переданным в доверительное
управление
  02  
  79  
  252 000
Получены денежные средства в счет       
прибыли по договору доверительного
управления
  51  
  79  
   23 000

За август 2007 г. основные показатели деятельности ООО "УК "Ваш бизнес" были такими:

В бухгалтерском учете ООО "УК "Ваш бизнес" на собственном балансе будут сделаны следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                        За август 2007 г.                       
Получена выручка по договорам           
доверительного управления
  76  
  90  
  90 000 
Учтены затраты по оказанию услуг        
доверительного управления
  90  
20, 26
  70 000 
Определен финансовый  результат  от     
оказания услуг доверительного управления
за месяц
  90  
  99  
  20 000 

М.О.Денисова

Главный редактор журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"