Мудрый Экономист

"Новый" НК РФ, или покой нам только снится...

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 16

Судя по всему, в Государственной Думе всерьез взялись за усовершенствование налогового законодательства. С начала года благодаря усилиям законодателей вышло несколько документов, изменяющих Налоговый кодекс РФ. Но, похоже, никто и не собирается останавливаться! Буквально на днях увидел свет очередной "поправочный" нормативный акт - Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ <1>. Несмотря на то что он вступает в силу 1 января 2008 г., часть поправок распространяется на правоотношения, которые возникли с 1 января 2007, 2006 и даже 2005 г.! Предлагаем вашему вниманию комментарий к этому документу <2>.

<1> Текст документа см. на с. 3 вкладки "Документы номера". - Прим. ред.
<2> См. также: Голубева Е.И. Анализ изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ // ВНА. - 2007. - N 8. - Прим. ред.

Изменения, внесенные в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ

Комментируемым Законом внесено довольно много различных изменений и дополнений в гл. 23 НК РФ. Среди них есть как чисто технические поправки, так и те, которые кардинально меняют порядок налогообложения тех или иных доходов.

В ст. ст. 208 и 226 НК РФ вместо термина "постоянные представительства" будет использоваться термин "обособленные подразделения". В результате обособленные подразделения иностранных организаций, которые не ведут деятельности на территории РФ через постоянное представительство, теперь должны выполнять функции налогового агента по НДФЛ при выплате доходов физическим лицам.

Внесено уточнение в установленный п. 1 ст. 211 НК РФ порядок определения налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме. К таким доходам теперь относятся полученные физическим лицом товары, работы, услуги, оплаченные частично. В этом случае при расчете налоговой базы по НДФЛ рыночная стоимость товаров, работ, услуг, полученных физическим лицом, уменьшается на оплаченную им сумму.

Начиная с 1 января 2008 г. доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), которые налогоплательщик получил и фактически израсходовал на строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или долей в них, а также комнат, вообще не будут включаться в налоговую базу по НДФЛ. Правда, при условии, что физическое лицо имеет право на получение имущественного вычета на строительство или приобретение жилья. Соответствующие изменения внесены в пп. 1 п. 1 ст. 212 и п. 2 ст. 224 НК РФ.

С этой же даты не будут облагаться НДФЛ суммы, полученные налогоплательщиками на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам) (п. 35 ст. 217 НК РФ), а также суммы субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 36 ст. 217 НК РФ) при условии, что они выплачены из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Со следующего года при расчете НДФЛ с материальной выгоды в виде экономии на процентах будет использоваться ставка рефинансирования, которая действует на дату получения физическим лицом дохода. В пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ теперь прямо указано, что налоговый агент обязан определить налоговую базу по материальной выгоде, рассчитать, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет в том порядке, который установлен Налоговым кодексом РФ. Аналогичная обязанность возлагается на кредитное учреждение, с которым физическое лицо заключило договор банковского вклада.

Рассматриваемым Законом в НК РФ введена новая ст. 214.2, в которой изложены особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, а из п. 2 ст. 224 НК РФ аналогичные положения исключены. С 1 января 2008 г. в налогооблагаемый доход физического лица не будут включаться проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения или продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России. Однако для этого необходимо соблюдение двух условий:

Комментируемым Законом был изменен порядок налогообложения некоторых выплат физическим лицам. С 1 января 2008 г. вступят в силу изменения в п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которым не будут облагаться НДФЛ суточные в размере:

С будущего года не будут облагаться НДФЛ суммы материальной помощи, которые выплачиваются не только лицу, пострадавшему от стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, но и членам семьи лица, погибшего в результате подобных событий. Для выплаты материальной помощи в указанных случаях не потребуется решения органов законодательной или исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления. Кроме того, будет освобождаться от обложения НДФЛ гуманитарная и благотворительная помощь, которую оказывают членам семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ, благотворительные организации. Такие поправки внесены в п. 8 ст. 217 НК РФ.

Законодатели решили спорный вопрос в отношении путевок, которые за свой счет приобретают организации, применяющие специальный налоговый режим. В п. 9 ст. 217 НК РФ внесена поправка, согласно которой не облагаются НДФЛ суммы компенсации, предоставленные за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой применяются специальные налоговые режимы. Эти изменения вступят в силу 1 января 2008 г. С этой же даты суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок, которые приобретены работодателем бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, освобождаются от налогообложения.

Определили перечень объектов, которые относятся к санаторно-курортным или оздоровительным учреждениям. В их число попали: санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря (п. 9 ст. 217 НК РФ).

Начиная с 1 января 2008 г. изменится порядок предоставления льготы в отношении страховых выплат по договорам добровольного страхования. Подобная льгота будет предоставляться и по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты в случае причинения вреда здоровью (пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ).

По договорам добровольного страхования жизни порядок налогообложения выплат больше не будет зависеть от срока, на который они заключены, - свыше пяти лет или менее (пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ). НДФЛ будет удерживаться только с той суммы, которая превышает сумму внесенных страховых взносов за весь период действия договора с учетом доходов, рассчитанных исходя из среднегодовой ставки рефинансирования Банка России.

При досрочном расторжении договора добровольного страхования жизни страховая компания должна рассчитать и удержать НДФЛ. Налоговая база по этому налогу будет рассчитываться как разница между выплатой, которая причитается застрахованному лицу, и суммой страховых взносов, внесенных по договору.

В пп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ внесена поправка, согласно которой страховые выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования при наступлении пенсионных оснований не будут облагаться НДФЛ, только если подобный договор заключен физическим лицом в свою пользу. Кроме того, установлен порядок налогообложения выплат при расторжении договоров пенсионного страхования <1>. При возврате физическому лицу денежной суммы по договору страховая компания обязана удержать с этой выплаты НДФЛ. Сумма налога будет складываться из двух величин. Для расчета первой части налога из общей суммы, подлежащей возврату, вычитают суммы страховых взносов, внесенные налогоплательщиком. Полученная разница умножается на 13%. Вторая часть определяется исходя из суммы социального налогового вычета, который был предоставлен застрахованному лицу в отношении страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования на основании пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

<1> 3а исключением расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон.

Если застрахованное лицо не получало подобного вычета, то ему придется обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства для подтверждения этого факта. Налоговый инспектор обязан выдать соответствующую справку, на основании которой страховая организация не будет удерживать вторую часть НДФЛ. Форму справки должна разработать и утвердить ФНС России (введенный п. 1.1 ст. 213 НК РФ). Аналогичный порядок налогообложения выплат установлен и в отношении случаев досрочного расторжения договоров негосударственного пенсионного обеспечения (п. 2 ст. 213.1 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ если суммы страховых взносов по договорам страхования перечисляются за физических лиц из средств работодателей, то эти суммы учитываются при определении налоговой базы. Исключение составляют случаи, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам:

С 1 января 2008 г. в этот перечень войдут все прочие виды договоров добровольного личного страхования, а также договоры добровольного пенсионного страхования.

Начиная со следующего года НДФЛ будет удерживаться и с сумм, внесенных по договорам страхования за физических лиц из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, которые не являются работодателями в отношении этих лиц (п. 3 ст. 213 НК РФ в новой редакции).

Внесена поправка и в пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, причем норма в этой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Теперь социальный вычет на лечение предоставляется в сумме страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком по договорам добровольного страхования членов семьи: супруга (супруги), родителей и детей в возрасте до 18 лет. Помимо этого с начала текущего года налогоплательщики вправе получить социальный налоговый вычет в сумме уплаченных в налоговом периоде:

Договоры могут быть заключены налогоплательщиком как в свою пользу, так и в пользу членов семьи - супруга или супруги, родителей или усыновителей, детей-инвалидов, в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством.

Основание для предоставления такого вычета - пп. 4, который внесен в п. 1 ст. 219 НК РФ комментируемым Законом.

При декларировании доходов за 2007 г. социальный налоговый вычет будет предоставляться налогоплательщику по новым правилам. Действующая редакция ст. 219 НК РФ предусматривает ограничение максимального размера социальных вычетов. В частности, максимальная сумма вычета на обучение составляет 50 000 руб. (рассчитывается отдельно в отношении расходов на обучение самого налогоплательщика и в отношении расходов на обучение каждого ребенка в общей сумме у обоих родителей), общая сумма вычета на лечение также не может превышать 50 000 руб. Согласно поправкам, внесенным в ст. 219 НК РФ, установлено единое максимальное ограничение суммы социальных вычетов в связи с расходами на обучение самого налогоплательщика, на медицинское лечение и на расходы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного пенсионного страхования - 100 000 руб.

Это значит, что налогоплательщик должен самостоятельно выбрать, какие виды расходов и в каких суммах будут учтены в пределах максимальной величины социального налогового вычета. Такая поправка внесена в п. 2 ст. 219 НК РФ (ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с начала текущего года). Между тем социальный вычет, связанный с расходами на обучение детей налогоплательщика, будет по-прежнему предоставляться в размере не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей, а вычет в отношении расходов на дорогостоящее лечение - в размере фактически понесенных расходов.

Налогоплательщики смогут уменьшить доходы при уступке прав требования по договорам участия в долевом строительстве, инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством, на сумму расходов, обусловленных получением упомянутых доходов, при условии, что подобные расходы фактически понесены и документально подтверждены. Такие изменения внесены в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, новая редакция которого распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Начиная с 1 января 2008 г. не будет предоставляться имущественный налоговый вычет и в том случае, когда расходы на строительство или приобретение жилья оплачены за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджета субъектов РФ или местных бюджетов.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ). В этот пункт комментируемым Законом внесено дополнение: при увольнении сотрудника до окончания календарного месяца датой фактического получения дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который работнику был начислен доход. Следовательно, работодатель обязан рассчитать, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы заработной платы увольняющегося сотрудника не позднее даты его увольнения.

Расширен перечень физических лиц, которые должны самостоятельно рассчитывать и уплачивать в бюджет НДФЛ с суммы полученных доходов, а также по окончании налогового периода представлять в инспекцию по месту жительства декларацию по НДФЛ. Сейчас к этой категории относятся физические лица, получающие вознаграждения от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основании договоров гражданско-правового характера, в том числе по договору найма или аренды имущества (пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ). С 1 января 2008 г. в указанную категорию будут включены и физические лица, получающие вознаграждение по таким договорам от организаций, не являющихся налоговыми агентами, например от кредитных учреждений, которые выплачивают физическому лицу доход по собственному векселю или по дилерским операциям с финансовыми инструментами.

Физические лица могут заключать между собой не только договоры гражданско-правового характера, но и трудовые договоры. Поэтому в пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ внесена поправка, согласно которой физическое лицо, получившее вознаграждение от другого физического лица по трудовому договору, обязано самостоятельно рассчитывать и уплачивать НДФЛ, а также представлять декларацию по этому налогу в налоговые органы.

С 1 января 2008 г. необходимо декларировать доходы, полученные в порядке наследования и дарения, и уплачивать с них НДФЛ следующим категориям налогоплательщиков:

Российские военнослужащие, которые проходят военную службу за границей, признаются резидентами РФ независимо от фактического времени нахождения на территории России (п. 3 ст. 207 НК РФ). Они освобождаются от обязанностей самостоятельно декларировать доходы, полученные от источников за пределами РФ, и уплачивать с них НДФЛ. Такая поправка внесена в пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.).

Изменения, внесенные в главу 24 "Единый социальный налог" НК РФ

Благодаря комментируемому Закону от начисления ЕСН освобождены выплаты иностранным гражданам и лицам без гражданства как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Правда, при условии, что деятельность такие лица ведут за пределами территории РФ. Иными словами, если иностранец работает в обособленном подразделении российской организации, которая расположена за границей, или выполняет там работу по гражданско-правовому договору, начислять ЕСН на выплаты этим работникам не следует. Такое дополнение внесено в п. 1 ст. 236 НК РФ (поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.).

Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Следовательно, на выплаты иностранным сотрудникам, которые осуществляют свою деятельность за пределами территории Российской Федерации, не нужно начислять и взносы на обязательное пенсионное страхование.

Действующей редакцией пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, полученные от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, освобождаются от обложения ЕСН в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства. После вступления в силу комментируемого Закона эта льгота будет относиться только к главе КФХ. Согласно поправкам, внесенным в п. 2 ст. 236 НК РФ, при определении объекта обложения ЕСН у глав крестьянских (фермерских) хозяйств из доходов следует исключать расходы на ведение хозяйства, фактически произведенные и документально подтвержденные. Эти поправки также распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января текущего года.

С 1 января 2008 г. объектом обложения ЕСН по договорам гражданско-правового характера являются не все выплаты, а только вознаграждение подрядчика. Выплаты, направленные на компенсацию издержек, налогообложению не подлежат. Такая поправка внесена в пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Согласно действующей редакции пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, которое является инвалидом. С 1 января будущего года подобной льготой смогут воспользоваться не только организации, но и индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые таковыми.

Сельскохозяйственные товаропроизводители платят ЕСН по пониженным ставкам, которые указаны в п. 1 ст. 241 НК РФ. При этом в гл. 24 Кодекса не приведены критерии, по которым можно было бы определить, является организация (индивидуальный предприниматель) сельскохозяйственным товаропроизводителем или нет. Начиная с 1 января 2008 г. для отнесения налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях исчисления ЕСН будут использоваться критерии, установленные п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

Благодаря дополнениям, внесенным в ст. 242 Налогового кодекса РФ, датой фактического получения доходов для адвокатов, которые ведут свою профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, является день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвоката в банке. Применять это положение следует к правоотношениям, возникшим с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 комментируемого Закона).

Сумму ежемесячных авансовых платежей, которые должны перечислять индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, налоговые органы определяют самостоятельно. Расчет производится на основании данных за предыдущий налоговый период (п. 1 ст. 244 НК РФ). Если в текущем налоговом периоде доход указанных лиц увеличится более чем на 50%, то они должны представить уточненную декларацию <1> с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период (п. 3 ст. 244 НК РФ в новой редакции). Комментируемым Законом определено, что сделать это следует в месячный срок после установления факта увеличения дохода.

<1> Форма утверждена Приказом Минфина России от 17 марта 2005 г. N 41н.

Пунктом 6 ст. 244 НК РФ установлен порядок исчисления и уплаты ЕСН с доходов адвокатов, которые получают доходы через коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации. В то же время порядок расчета и уплаты ЕСН адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, не определен. Согласно поправкам, внесенным в этот пункт, указанные лица должны самостоятельно рассчитывать и уплачивать ЕСН с доходов, полученных от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением в том порядке, который предусмотрен для индивидуальных предпринимателей. Одновременно с налоговой декларацией по ЕСН адвокаты представляют в налоговые органы справку от коллегии адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультаций о суммах налога, уплаченных за них в истекшем налоговом периоде (п. 7 ст. 244 НК РФ). Форму такой справки разработает и утвердит ФНС России.

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в новой редакции начислять ежемесячные авансовые платежи следует в течение не только отчетных периодов (с января по сентябрь), но и в течение всего налогового периода, в том числе в октябре, ноябре и декабре. Кроме того, в п. 4 указанной статьи внесено уточнение, согласно которому сумма ежемесячных авансовых платежей, которые подлежат уплате в бюджет и внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. При этом действуют стандартные правила округления, т.е. суммы менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляется до полного рубля.

Благодаря дополнениям, внесенным в п. 8 ст. 243 НК РФ, установлен порядок уплаты ЕСН, а также представления форм налоговой отчетности обособленными подразделениями российских организаций, расположенными за пределами РФ. Такие подразделения, имеющие баланс и расчетный счет, не могут быть поставлены на учет в российских налоговых органах. Поэтому ЕСН с выплат в пользу физических лиц, занятых в таких обособленных подразделениях, будет уплачиваться по местонахождению головной организации.

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО "КМ/Ч на Дубининской"