Мудрый Экономист

ЕНВД: особенности определения площади торгового зала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 8

Казалось бы, нет ничего проще, чем определить площадь торгового зала для расчета ЕНВД. Однако вопросы по-прежнему возникают. Финансовые органы дают ответы на них, но не всегда однозначные. Разберем особенности расчета площади торгового зала для ЕНВД с учетом специфики аптечных учреждений.

В соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" аптечное учреждение - организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски. Свою деятельность в сфере розничной торговли они осуществляют в специально оборудованных помещениях, к которым предъявляются особые требования при лицензировании. Пунктом 2 ст. 346.26 НК РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе и розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

В Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-04/3/142 (далее - Письмо Минфина России от 07.05.2007) рассмотрены два важных для аптечных учреждений вопроса:

  1. Можно ли применять режим в виде ЕНВД при аренде организацией двух помещений в одном объекте недвижимости при наличии отдельных договоров аренды, отдельных кассовых аппаратов с площадью не более 150 кв. м по каждому помещению?
  2. Применяется ли режим в виде ЕНВД при реализации лекарственных средств отдельным категориям граждан (по льготным и бесплатным рецептам), как учитывается площадь льготного отдела аптеки?

Аренда двух и более помещений в одном объекте недвижимости

Согласно ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

При заключении договора аренды помещения арендодатель должен представить приложение к договору, в котором содержится состав передаваемых в аренду помещений с приложением выкопировки из поэтажного плана и экспликации. На основании данных документов и производится расчет площади торгового зала.

Из определения торгового зала в соответствии с НК РФ следует, что для применения режима в виде ЕНВД необходимо учитывать общую площадь торгового зала арендуемого организацией помещения независимо от наличия отдельных договоров аренды, отдельных аппаратов ККТ, ведения раздельного учета и т.д. И если она не превышает 150 кв. м, то организация может применять режим в виде ЕНВД. Никаких других требований Налоговый кодекс не содержит.

Вывод, который сделан в Письме Минфина России от 07.05.2007, удивляет - возможность применения "вмененки" связана с наличием отдельных кассовых аппаратов при общей площади торгового зала более 150 кв. м. Ссылок на законодательную базу нет и быть не может, так как в гл. 26.3 НК РФ ничего не говорится о ККТ или раздельном учете доходов.

Если проследить историю данного вопроса, то можно увидеть интересные тенденции. В Письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/3/167 рассмотрен вопрос о возможности применения режима в виде ЕНВД при аренде двух помещений, территориально друг от друга не обособленных, с отдельными аппаратами ККТ, с площадью каждого не более 150 кв. м, на основании отдельного договора аренды. Вывод сделан прямо противоположный: в связи с тем что организация арендует две части помещения, территориально друг от друга не обособленные и расположенные в одном объекте недвижимости, в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД следует учитывать общую площадь зала обслуживания посетителей, несмотря на то, что аренда каждого помещения осуществляется на основании отдельного договора аренды. Если общая площадь залов обслуживания посетителей арендуемых частей помещений превышает 150 кв. м, то организация не может быть признана плательщиком ЕНВД.

В Письме от 08.02.2007 N 03-11-04/3/39 Минфин, рассматривая аналогичный вопрос, делает такой же вывод: отдельные договоры аренды и отдельные аппараты ККТ не влияют на возможность применения "вмененки" - определяющим является размер общей площади торгового зала.

Позиция финансистов представлена также в Письме от 05.12.2006 N 03-11-05/266. В данном случае предприниматели решили разделить общую площадь торгового зала на три части: соответственно три договора аренды, три аппарата ККТ и т.д. Но общая площадь превышает 150 кв. м, поэтому осуществляемая предпринимательская деятельность не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Однако в Письме от 07.05.2007 Минфин высказал противоположное мнение по данному вопросу. Аналогичная позиция финансовых органов представлена в Письме от 10.05.2007 N 03-11-04/3/152, в котором рассмотрен вопрос о возможности применения режима в виде ЕНВД в арендуемых в торгово-развлекательном центре (типа "мегамолл" или "гипермаркет") помещениях, используемых под магазины, конструктивно обособленных с раздельным учетом полученных доходов с применением разных ККТ. Предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли может быть переведена на уплату ЕНВД, если площадь торгового зала каждого магазина не превышает 150 кв. м.

Таким образом, налогоплательщик может выбрать по своему усмотрению любую позицию Минфина по данному вопросу, которая, в свою очередь, зависит от взглядов разных чиновников на проблему. Только надо помнить, что законодательная база в виде НК РФ все-таки является первичной по отношению к письмам финансового ведомства.

Реализация лекарственных средств отдельным категориям граждан (по льготным и бесплатным рецептам)

Позиция Минфина по вопросу применения режима в виде ЕНВД и учету площади льготного отдела аптеки последовательна и едина.

Реализация готовых лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью (то есть не для последующей перепродажи), относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД. При этом необходимо отметить, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления). Поэтому реализация аптеками и аптечными учреждениями лекарственных средств собственного изготовления (изготовленных в аптеке) не может быть отнесена к розничной торговле и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Реализация аптеками лекарственных средств медицинским учреждениям по договорам поставки облагается налогами в рамках общего режима налогообложения или УСНО.

Деятельность аптек и аптечных учреждений по реализации лекарственных средств отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи (по льготным рецептам), за счет частичной оплаты (частичного возмещения стоимости) данных лекарственных средств медицинскими страховыми компаниями (как наличным, так и безналичным путем) признается розничной торговлей и может быть переведена на уплату ЕНВД.

В случае полной оплаты (полного возмещения стоимости) указанных лекарственных средств за счет средств федерального бюджета или других бюджетов либо медицинскими страховыми компаниями их реализация не признается розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с УСНО.

Данная позиция представлена в Письмах Минфина России:

Площадь аптеки, в которой производится реализация населению лекарственных средств по льготным рецептам (с частичной оплатой за счет средств различных бюджетов), учитывается при определении общей площади торгового зала для расчета ЕНВД. Данная позиция основана на том, что, когда аптека реализует населению медикаменты по бесплатным рецептам, оплата за них поступает по безналичному расчету. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. В данном случае этого не происходит.

Необходимо учитывать, что, если организация помимо ЕНВД является также плательщиком налогов в соответствии с общим режимом налогообложения, в силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой организация уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом отметим, что согласно п. 9 Порядка заполнения и представления формы государственного статистического наблюдения (государственной статистической отчетности) N 1-ТОРГ, утвержденного Постановлением Росстата от 16.06.2006 N 21, деятельность организации по отпуску отдельным категориям граждан лекарственных средств бесплатно или по льготным рецептам относится к розничной торговле и учитывается в обороте розничной торговли в размере полной стоимости. Арбитражная практика показывает, что точка зрения Минфина по рассматриваемому вопросу небесспорна.

Примером может служить Постановление ФАС МО от 16.05.2006 N КА-А41/4104-06. В нем суд вынес решение в пользу налогоплательщика, которому по результатам выездной налоговой проверки были начислены штрафы и пени по налогу на прибыль и НДС. По мнению налоговиков, ООО "Аптека N 120" должно было применять общий режим, а не "вмененку" при реализации лекарственных средств собственного производства больницам и поликлиникам, а также льготникам. Удовлетворяя требование заявителя о признании недействительным решения налогового органа, по поводу которого возник спор, суд пришел к выводу, что ООО "Аптека N 120" правомерно применяло систему налогообложения в виде ЕНВД к таким видам осуществляемой им деятельности, как оказание за безналичный расчет услуг по изготовлению лекарственных средств, отпуск медицинских товаров больницам, поликлиникам и другим объектам социальной сферы, а также бесплатное лекарственное обеспечение категорий больных, имеющих льготы в соответствии с действующим законодательством. Данная деятельность, по мнению суда, является розничной торговлей.

С 01.01.2006 введена в действие новая редакция ст. 346.27 НК РФ, признающая продажу по договорам розничной купли-продажи розничной торговлей независимо от формы расчетов. Учитывая данные изменения, а также то, что по указанным вопросам ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения (Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-11-02/37), из которых следовало, что можно не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 гг., в случае если налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД, для отдельных видов деятельности применяли различные формы расчетов за товары при розничной торговле, кассационная инстанция принимает во внимание конкретные обстоятельства данного спора. Более того, взыскание штрафных санкций по этому спору невозможно, поскольку (при наличии противоречивых разъяснений налоговых органов) отсутствует вина налогоплательщика в неуплате сумм налогов.

Рассмотрим на примерах бухгалтерский учет в аптечных учреждениях, реализующих лекарственные средства льготной категории населения.

Пример 1. Аптека "Лекарь" реализует лекарственные средства по договору комиссии с уполномоченной фармацевтической организацией (УФО) льготникам, оплачивающим 30% их стоимости. Стоимость полученных лекарств - 100 000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 15 000 руб. В данной местности введена система налогообложения в виде ЕНВД (аптека соответствует критериям для применения режима в виде ЕНВД).

Аптека представляет УФО форму РР-2 "Реестр рецептов лекарственных средств, отпущенных при оказании дополнительной бесплатной медицинской помощи отдельным категориям граждан, имеющим право на получение государственной социальной помощи, отклоненных от оплаты и частично оплаченных ТФОМС" (Приложение 3 к Приказу ФФОМС от 28.12.2005 N 129).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Получены лекарства от комитента (УФО)   
  004 
   -  
 100 000 
Реализованы лекарства льготникам        
  50  
  76  
  30 000 
Списана стоимость реализованных лекарств
   -  
  004 
 100 000 
Начислено комиссионное вознаграждение от
УФО
  76  
 90/1 
  15 000 
Списаны расходы, связанные с реализацией
лекарств
 90/2 
  44  
   7 000 
Перечислены комитенту денежные средства 
  76  
  51  
  15 000 
Финансовый результат (прибыль)          
 90/9 
  99  
   8 000 

Пример 2. Аптека "Айболит" на основании договора с ТФОМС реализует льготные лекарственные средства: 50% стоимости оплачивает льготник, 50% - ТФОМС. Стоимость реализованных лекарств составила 126 000 руб. Их фактическая себестоимость - 96 800 руб. Издержки обращения составили 24 000 руб. Аптека соответствует критериям для применения режима налогообложения в виде ЕНВД.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Реализованы лекарственные средства      
  50  
 90/1 
  63 000 
Признана выручка от реализации в части, 
подлежащей оплате ТФОМС
  76  
 90/1 
  63 000 
Списана себестоимость реализованных     
лекарств
 90/2 
  41  
  96 800 
Списаны расходы, связанные с реализацией
лекарств
 90/2 
  44  
  24 000 
Поступила оплата от ТФОМС               
  51  
  76  
  63 000 
Финансовый результат (прибыль)          
 90/9 
  99  
   5 200 

Е.П.Зобова

Эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"