Мудрый Экономист

О затратах на обязательное и добровольное страхование имущества

"Налоговый вестник", 2007, N 9

1. Случаи обязательного страхования имущества

В настоящее время обязательное страхование осуществляется в ограниченном количестве случаев. Приведем некоторые из них:

Кроме вышеуказанных случаев, с 1 января 2007 г. вступил в силу пп. 6 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", согласно которому адвокат обязан осуществлять страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности.

2. Состав расходов на обязательное и добровольное страхование имущества

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, которой считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

На основании п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также от условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией, которые классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания расходов.

По функциональному назначению выделяются, в частности, расходы на обязательное и добровольное страхование.

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным настоящим Кодексом видам добровольного страхования имущества.

Данный перечень является закрытым. Таким образом, в целях налогообложения учитываются расходы только по этим видам добровольного страхования.

На основании п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию входят в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Согласно п. 3 ст. 263 НК РФ расходы по определенным Кодексом видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

3. Условия признания расходов на обязательное и добровольное страхование

Несмотря на то что виды страхования носят обязательный характер в силу федеральных законов, налогоплательщик может без налоговых рисков признавать только расходы на обязательное страхование гражданской ответственности транспортных средств.

Дело в том, что согласно п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:

На этом основании налоговые органы делают выводы, что страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно ст. 263 НК РФ, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования [ст. 936 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1].

Так как объекты, подлежащие обязательному страхованию, не определены, то и относить такие расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли, по мнению финансового и налогового ведомств, нельзя.

Такая позиция высказывалась, например, в Письме Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313 относительно страхования риска ответственности аудиторской организации за нарушение договора при проведении обязательного аудита.

Заметим, что обширной арбитражной практики по данному вопросу до настоящего времени не сложилось. Тем не менее во многих судебных решениях поддерживается позиция налогоплательщика.

Пример. Суть дела.

В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно отнес на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы по страхованию гражданской ответственности организации за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта и при эксплуатации гидротехнических сооружений. Проверяющие посчитали, что данные виды страхования не входят в перечень, установленный ст. 263 НК РФ, и не отвечают признакам обязательного страхования; следовательно, спорные затраты не могли быть отнесены на расходы. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обязательное и добровольное страхование.

В ст. 15 Федерального закона "О безопасности гидротехнических сооружений" указано, что риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация.

Статьей 15 Федерального закона "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" установлено требование об обязательном страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте, а в п. 2 этой статьи установлен минимальный размер страховой суммы страхования ответственности.

Таким образом, в ст. 15 Федерального закона "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные ст. 936 ГК РФ, где объект страхования - ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде, страховой риск - авария на опасном производственном объекте, минимальный размер страховой суммы - в зависимости от степени опасности производственного объекта.

Арбитражный суд оценил представленные в дело договоры страхования гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в результате аварии на опасных производственных объектах и установил, что затраты на оказанные услуги связаны с осуществляемым налогоплательщиком видом деятельности. Налогоплательщик документально обосновал свои расходы, и по этим расчетам у налогового органа возражений не имеется.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что действия налогоплательщика по уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов на обязательное страхование являются обоснованными, и признал решение налогового органа недействительным.

Доводы налогового органа о том, что Федеральные законы "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и "О безопасности гидротехнических сооружений" не содержат всех необходимых условий, предусмотренных п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1, не лишают налогоплательщика права на заключение договора страхования за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, поскольку обязанность страхования непосредственно связана с деятельностью налогоплательщика и предусмотрена законодательством.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672)

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 4015-1 страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 4015-1 страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

Согласно п. 1 ст. 10 Закона N 4015-1 страховая сумма - это денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.

При осуществлении страхования имущества страховая сумма не может превышать его действительную стоимость (страховую стоимость) на момент заключения договора страхования. Стороны не могут оспаривать страховую стоимость имущества, определенную договором страхования, за исключением случая, если страховщик докажет, что он был намеренно введен в заблуждение страхователем.

На основании п. 1 ст. 11 Закона N 4015-1 страховая премия (страховые взносы) уплачивается страхователем в валюте Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных валютным законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования.

В Письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ разъяснено, что расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи имущества (векселя), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный вывод сделал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.06.2006 N Ф04-4109/2005(23507-А27-40).

Минфин России и налоговые органы придерживаются позиции, что страховые взносы, уплаченные по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.

Такая позиция высказывалась, например, в Письмах Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/200, МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252.

В обоснование своей позиции Минфин России и налоговые органы ссылаются на пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ, согласно которому расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования ответственности за причинение вреда признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Письмом МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252 разъяснено, что расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственного объекта не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 263 НК РФ как расходы по обязательному страхованию. В качестве обоснования налоговые органы ссылаются на то, что Федеральный закон "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" не отвечает требованиям, установленным для федерального закона о конкретном виде обязательного страхования; страховые организации не имеют лицензии на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты. Исходя из этого, страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.

В то же время в судебной практике встречаются решения, согласно которым страхование гражданской ответственности в рамках каско-страхования является разновидностью страхования имущества и подпадает под определение п. 1 ст. 263 НК РФ и налогоплательщик может включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по каско-страхованию (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2005 N КА-А40/9616-05).

Согласно Письму Минфина России от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783 организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по страхованию ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде. Несмотря на то что данное страхование в соответствии с Федеральным законом "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" является обязательным условием для осуществления соответствующей деятельности, по мнению специалистов финансового ведомства, оно не относится к обязательным видам страхования. В приведенном в ст. 263 НК РФ перечне видов добровольного страхования также не упоминается о страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде.

Однако арбитражная практика складывается иначе.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату страховых платежей по страхованию ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта.

Суды исходят из того, что согласно п. 3 ст. 3 Закона N 4015-1 обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

Поскольку в соответствии со ст. 15 Федерального закона "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте, постольку данное страхование является обязательным.

Суды также ссылаются на то, что ст. 15 Федерального закона "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные ст. 936 ГК РФ, где объект страхования - ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде, страховой риск - авария на опасном производственном объекте, минимальный размер страховой суммы - в зависимости от степени опасности производственного объекта (7 000 000 руб., 1 000 000 руб., 100 000 руб.).

Пример. Суть дела.

Налоговый орган провел проверку соблюдения организацией налогового законодательства за 2002 - 2004 гг.; по результатам проверки вынесено решение о доначислении, в частности, налога на прибыль.

Основаниями для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о необоснованном завышении налогоплательщиком расходов на сумму страховых взносов по договорам страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из того, что страхование ответственности за причинение вреда является обязательным при эксплуатации опасных производственных объектов.

Согласно п. 3 ст. 3 Закона N 4015-1 в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, обязательным являлось страхование, осуществлявшееся в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 15 Федерального закона "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. В этой же статье Закона установлены виды, условия и порядок проведения обязательного страхования.

Следовательно, налогоплательщик обоснованно отнес на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату страховых платежей по обязательному страхованию ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта за 2003 - 2004 гг.

(Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9897/06-С7)

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.08.2006 N А65-24755/2005-СА1-7, от 06.04.2006 N А65-36416/2005-СА1-23, ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, ФАС Московского округа от 27.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4, ФАС Дальневосточного округа от 16.08.2006, 09.08.2006 N Ф03-А59/06-2/1753, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1 и т.д.

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, правомерно ли включение в расходы по налогу на прибыль сумм страховой премии по договорам добровольного страхования имущества, исчисленной исходя из размера страховой суммы, превышающей остаточную стоимость этого имущества.

По мнению налоговых органов, организация не имеет права страховать имущество на сумму, превышающую его остаточную стоимость. В случае завышения налогоплательщиком общей страховой стоимости застрахованных основных средств страховая премия может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль только в части, относящейся к остаточной стоимости застрахованного имущества.

Однако арбитражная практика складывается иначе.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести на расходы в целях налогообложения фактические затраты в размере уплаченной страховщикам по договорам добровольного страхования имущества страховой премии, исчисленной исходя из размера страховой суммы, превышающей остаточную стоимость этого имущества (например, исходя из первоначальной стоимости имущества без учета износа или исходя из рыночной стоимости имущества, определенной независимым экспертом).

Суды исходят из того, что размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что он не должен превышать действительную стоимость имущества. Понятие "действительная стоимость застрахованного имущества" в законодательстве не установлено, и нет оснований полагать, что она должна определяться в пределах его остаточной стоимости.

Как следует из положений Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", понятие "рыночная стоимость" не эквивалентно понятию "остаточная стоимость".

Как в налоговом, так и в гражданском законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости, исчисленной по правилам бухгалтерского учета.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04, ФАС Центрального округа от 12.01.2005 N А64-3957/03-10, ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27, от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России