Учет основных средств по правилам инструкции № 148н
С 1 января 2009 г. действует новая Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 148н (далее - Инструкция N 148н). Наиболее значительные изменения претерпел разд. 1 "Нефинансовые активы" Порядка применения Плана счетов бюджетного учета. В отдельную группу нефинансовых активов из состава основных средств выделено имущество казны. Изменен лимит начисления 100%-ной амортизации и единовременного списания нефинансовых активов, в том числе основных средств. Введены новые положения в отношении определения срока полезного использования объектов нефинансовых активов, а значит, и основных средств. В данной статье мы рассмотрим как нововведения Инструкции N 148н, так и принципы учета основных средств бюджетных учреждений, которые остались неизменными.
Критерии отнесения объектов к основным средствам
Прежде всего отметим, что изменилась структура изложения материала в Инструкции N 148н. Вначале излагаются общие для всех нефинансовых активов принципы учета (определение первоначальной, балансовой стоимости объектов; правила проведения переоценки; порядок определения сроков полезного использования), а затем идет описание порядка применения каждого из счетов нефинансовых активов.
Критерии отнесения объектов к основным средствам остались прежними, но они изложены в Инструкции N 148н более четко, нежели в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н).
В соответствии с п. 16 Инструкции N 148н к основным средствам относятся материальные объекты основных фондов, используемые в деятельности учреждения при выполнении работ либо оказании услуг или для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду со сроком полезного использования более 12 месяцев. Стоимостного критерия Инструкция N 148н, так же как и Инструкция N 25н, не содержит.
Объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Особенностью Инструкции N 148н является то, что в отличие от Инструкции N 25н она содержит перечень объектов, которые не относятся к основным средствам. Это предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости, материальные запасы, а также машины и оборудование, сданные в монтаж и (или) подлежащие монтажу, материальные объекты, находящиеся в пути или числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений (абз. 4 п. 16 Инструкции N 148н).
В состав основных средств включаются капитальные вложения в многолетние насаждения по стоимости вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.
Арендаторы по-прежнему учитывают в составе собственных основных средств законченные капитальные вложения в арендованные объекты (здания, сооружения, оборудование) при условии, что договором не предусмотрено иное (п. 17 Инструкции N 148н). При этом Инструкция N 148н уточняет, что капитальные вложения должны учитываться в сумме произведенных вложений.
Группировка основных средств осуществляется в соответствии с разделами, установленными ОКОФ, на следующих счетах:
- 0 101 01 000 "Жилые помещения";
- 0 101 02 000 "Нежилые помещения";
- 0 101 03 000 "Сооружения";
- 0 101 04 000 "Машины и оборудование";
- 0 101 05 000 "Транспортные средства";
- 0 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь";
- 0 101 07 000 "Библиотечный фонд";
- 0 101 08 000 "Драгоценности и ювелирные изделия";
- 0 101 09 000 "Прочие основные средства".
Кроме того, в составе основных средств учитываются ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой РФ, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней, на счете 0 101 08 000 "Драгоценности и ювелирные изделия".
Виды специальных (военных) основных средств учитываются на соответствующих аналитических счетах счета 0 101 00 000 (п. 20 Инструкции N 148н).
Драгоценные металлы и драгоценные камни, содержащиеся в объектах основных средств, учитываются в порядке, установленном Минфином. Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности установлены Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731. Во исполнение указанного Постановления Минфином утвержден Приказ от 29.08.2001 N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении". Кроме того, таможенные органы РФ, организации, подведомственные ГТК России, и представительства таможенной службы РФ за рубежом при организации работы по учету и хранению оборудования, приборов, средств связи, материалов и иных изделий, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, а также по сбору, учету, хранению и сдаче в Госфонд России или соответствующим перерабатывающим (заготавливающим) организациям лома и отходов изделий и материалов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, должны руководствоваться Приказом ГТК России от 19.11.2002 N 1224 "О порядке учета и хранения изделий и материалов, изготовленных с применением драгоценных металлов и драгоценных камней".
Единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект, то есть объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
Если у одного конструктивно сочлененного объекта имеется несколько частей основных средств с разным сроком полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами.
Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и другие), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами.
Самостоятельными инвентарными объектами являются наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи).
Инвентарный номер присваивается всем объектам основных средств, за исключением объектов стоимостью до 3000 руб. включительно, а также библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости. Инвентарный номер должен быть присвоен и в том случае, если объект находится в запасе (на складе). Инвентарный номер должен быть уникальным, то есть инвентарные номера списанных с бюджетного учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к учету объектам (п. 19 Инструкции N 148н).
Первоначальная стоимость основных средств
Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление объектов нефинансовых активов с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). Это определение вытекает из определения, данного в п. 11 Инструкции N 148н для всех нефинансовых активов.
Суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками при приобретении основных средств, либо учитываются в составе капитальных вложений (приобретение за счет бюджетного финансирования и средств от приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС), либо выделяются на счет 2 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" (приобретение за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС). В соответствии с п. 177 Инструкции N 148н суммы НДС, не включаемые в стоимость основного средства, отражаются проводкой:
Дебет счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит счетов 2 208 19 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению основных средств", 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств".
Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств в объеме фактических затрат при приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении основных средств ведется на счете 1 (2) 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства". В соответствии с п. 75 Инструкции N 148н операции по вложениям в объекты основных средств отражаются проводками:
Дебет счета 1 (2) 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"
Кредит счетов 1 (2) 107 01 410 "Увеличение стоимости основных средств в пути", 1 (2) 208 00 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению основных средств", 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств".
Таким образом, на счете 1 (2) 106 01 310 собираются все затраты, связанные с приобретением основного средства. Принятие к бюджетному учету объектов основных средств отражается проводкой:
Дебет счета 1 (2) 101 00 310 как увеличение стоимости соответствующих основных средств
Кредит счета 1 (2) 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".
Рассмотрим операции формирования первоначальной стоимости основных средств на конкретном примере.
Пример 1. Бюджетным учреждением приобретен хозяйственный инвентарь в рамках приносящей доход деятельности стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Согласно договору оплата поставщику проводилась в два этапа:
- аванс в размере 30% - 35 400 руб.;
- окончательный расчет на следующий день после получения инвентаря.
Услуги транспортной организации по доставке хозяйственного инвентаря составили 1250 руб., в том числе НДС - 190,68 руб. Приносящая доход деятельность облагается НДС.
В бюджетном учете учреждения операции по приобретению хозяйственного инвентаря отразятся следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Перечислен аванс по договору на приобретение хозинвентаря | 2 206 19 560 | 2 201 01 610 | 35 400 |
Принят к вычету НДС с перечисленного аванса <*> | 2 303 04 830 | 2 210 01 660 | 5 400 |
Получен хозинвентарь | 2 106 01 310 | 2 302 19 730 | 100 000 |
Учтен НДС, предъявленный поставщиком инвентаря <**> | 2 210 01 560 | 2 302 19 730 | 18 000 |
Зачтен ранее перечисленный аванс | 2 302 19 830 | 2 206 19 660 | 35 400 |
Восстановлен НДС, предъявленный к вычету с перечисленного аванса | 2 210 01 660 | 2 303 04 730 | 5 400 |
Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику хозинвентаря | 2 303 04 830 | 2 210 01 660 | 18 000 |
Произведен окончательный расчет с поставщиком хозинвентаря | 2 302 19 830 | 2 201 01 610 | 82 600 |
Оказаны услуги по доставке хозинвентаря | 2 106 01 310 | 2 302 05 730 | 1 059,32 |
Учтен НДС, предъявленный транспортной организацией | 2 210 01 560 | 2 302 19 730 | 190,68 |
Оплачены услуги по доставке хозинвентаря | 2 302 05 830 | 2 201 01 610 | 1 250 |
Хозинвентарь принят на учет | 2 101 06 310 | 2 106 01 410 | 101 059,32 |
<**> В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим, что хозинвентарь приобретен за счет бюджетных средств.
В этом случае схема отражения операций по приобретению хозинвентаря будет следующей:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Перечислен аванс по договору на приобретение хозинвентаря | 1 206 19 560 | 1 201 01 610 | 35 400 |
Получен хозинвентарь | 1 106 01 310 | 1 302 19 730 | 118 000 |
Зачтен ранее перечисленный аванс | 1 302 19 830 | 1 206 19 660 | 35 400 |
Произведен окончательный расчет с поставщиком хозинвентаря | 1 302 19 830 | 1 304 05 310 | 82 600 |
Оказаны услуги по доставке хозинвентаря | 1 106 01 310 | 1 302 05 730 | 1 250 |
Оплачены услуги по доставке хозинвентаря | 1 302 05 830 | 1 304 05 222 | 1 250 |
Хозинвентарь принят на учет | 1 101 06 310 | 1 106 01 410 | 119 250 |
Амортизация основных средств
Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бюджетном учете путем накопления соответствующих сумм на счетах второго порядка счета 0 104 00 000 "Амортизация":
- 0 104 01 000 "Амортизация жилых помещений";
- 0 104 02 000 "Амортизация нежилых помещений";
- 0 104 03 000 "Амортизация сооружений";
- 0 104 04 000 "Амортизация машин и оборудования";
- 0 104 05 000 "Амортизация транспортных средств";
- 0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря";
- 0 104 07 000 "Амортизация библиотечного фонда";
- 0 104 08 000 "Амортизация прочих основных средств".
Основное нововведение Инструкции N 148н касается лимита стоимости основных средств, на которые не надо начислять амортизацию (лимит стоимости одновременного списания), и лимита стоимости основного средства для 100%-ного начисления амортизации при выдаче объекта в эксплуатацию. В соответствии с Инструкцией N 25н 100%-ная амортизация начислялась на объекты основных средств стоимостью от 1001 до 10 000 руб. Объекты стоимостью до 1000 руб. списывались с балансового учета при выдаче в эксплуатацию. С введением в действие Инструкции N 148н указанный лимит 100%-ного начисления амортизации повышен в два раза (п. 43 Инструкции N 148н). Теперь он составляет, как и в налоговом учете, 20 000 руб., а лимит стоимости единовременного списания объекта без начисления амортизации доведен до 3000 руб.
Второе нововведение связано с библиотечным фондом. Объекты библиотечного фонда отнесены к амортизируемому имуществу. При этом амортизация по ним начисляется в особом порядке.
Таким образом, можно выделить три категории основных средств по способу начисления амортизации (за исключением объектов библиотечного фонда):
- 1-я категория - амортизация не начисляется. Данная категория насчитывает два вида основных средств:
а) основные средства, за исключением библиотечного фонда, стоимостью до 3000 руб. Их стоимость списывается при передаче объекта в эксплуатацию (п. 43 Инструкции N 148н, п. 20 Приложения 1 к Инструкции N 148н);
б) драгоценности и ювелирные изделия независимо от стоимости;
- 2-я категория - начисляется 100%-ная амортизация при выдаче (вводе) объекта в эксплуатацию. Эта категория также состоит из двух видов:
а) основные средства, за исключением библиотечного фонда, стоимостью от 3000 до 20 000 руб. (п. п. 43, 49 Инструкции N 148н, п. 20 Приложения 1 к Инструкции N 148н);
б) объекты библиотечного фонда стоимостью до 20 000 руб.;
- 3-я категория - амортизация начисляется линейным способом в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами. Это категория основных средств, в том числе объекты библиотечного фонда, стоимостью свыше 20 000 руб.
Примечание. На объекты основных средств стоимостью свыше 20 000 руб. амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бюджетному учету, то есть когда объект поставлен на соответствующий аналитический счет счета 0 101 00 000 "Основные средства" (п. 40 Инструкции N 148н). На остальные объекты амортизация начисляется (списывается объект стоимостью до 3000 руб.) при передаче в эксплуатацию (п. 43 Инструкции N 148н, п. 20 Приложения 1 к Инструкции N 148н).
Библиотечный фонд
Как говорилось выше, в Плане счетов бюджетного учета, утвержденном Инструкцией N 148н, появился счет 0 104 07 000 "Амортизация библиотечного фонда". Напомним, что амортизация на библиотечный фонд до 2009 г. не начислялась.
Существует особенность начисления амортизации на объекты библиотечного фонда. Так, если говорить о библиотечном фонде в плане начисления амортизации отдельно, то для него установлена следующая дифференциация:
- начисляется 100%-ная амортизация балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию (стоимость объектов библиотечного фонда - от 0 до 20 000 руб.);
- начисляется амортизация линейным способом по общеустановленным правилам (стоимость объекта библиотечного фонда - свыше 20 000 руб.).
Таким образом, объекты библиотечного фонда не списываются с баланса при выдаче в эксплуатацию независимо от их стоимости.
В отношении срока полезного использования объектов библиотечного фонда существует неопределенность, связанная с тем, что п. 2.4 Методических указаний по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету (Приложение к Письму Минфина России от 10.04.2009 N 02-06-07/1505; далее - Методические указания) предписывает начиная с 1 января 2009 г. осуществлять ежемесячное начисление амортизации на объекты библиотечного фонда из расчета 1/12 годовой суммы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного пользования 15 лет. Между тем согласно информации, устанавливающей сроки использования основных средств, содержащейся в Классификации основных средств по амортизационным группам, библиотечные фонды относятся к 7-й амортизационной группе со сроком полезного использования от 15 до 20 лет. Есть также рекомендации Минфина устанавливать максимальный срок полезного использования объектов основных средств (Письмо от 13.04.2005 N 02-14-10а/721). Так какой срок полезного пользования надо устанавливать в отношении объектов библиотечного фонда стоимостью более 20 000 руб. - 15 или 20 лет?
По нашему мнению, рекомендации Методических указаний распространяются только на объекты, которые числились в учете учреждений по состоянию на 1 января 2009 г., а также на объекты, приобретенные в 2009 г. до перехода на новую Инструкцию. При приобретении объектов библиотечных фондов в дальнейшем срок пользования ими устанавливается 20 лет.
Излишки основных средств
Согласно рекомендациям Письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-05/161 первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации, определяется как их рыночная стоимость. Для целей бюджетного учета под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов на дату принятия их к бухгалтерскому учету.
Кроме того, излишки должны учитываться по коду вида деятельности 1 - бюджетная деятельность, а налог на прибыль должен перечисляться с лицевого бюджетного счета. Такая постановка вопроса предполагает, что в смете доходов и расходов по бюджетной деятельности предусмотрены средства на уплату налога и на содержание основного средства.
Согласно указанному выше Письму при выявлении излишков операции отражаются в бюджетном учете следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Приняты к учету излишки основных средств | 1 101 00 310 | 1 401 01 180 |
Произведена оплата организации- оценщику | 1 302 09 830 | 1 304 05 226 |
Начислена кредиторская задолженность за услуги по оценке | 1 401 01 226 | 1 302 09 730 |
Расходы на услуги оценщика отнесены на уменьшение доходов | 1 401 01 180 | 1 401 01 226 |
Начислен налог на прибыль | 1 401 01 180 | 1 303 03 730 |
Перечислен налог на прибыль | 1 303 03 830 | 1 304 05 290 |
Примечание. Вопрос определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации, с целью начисления амортизации в налоговом учете для бюджетных учреждений не актуален по той причине, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных учреждений, за исключением имущества, приобретенного и используемого в рамках приносящей доход деятельности. Ведь если следовать рекомендациям Письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-05/161, то приходовать основные средства нужно по коду вида деятельности 1 - бюджетная деятельность.
Л.Максимова
Главный редактор
журнала "Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение"