Мудрый Экономист

Налоговый учет излишков и недостачи имущества

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 7

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в процессе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Иногда в ходе инвентаризации имущества выявляются неучтенные материально-производственные запасы или его недостача. В связи с этим актуальным становится вопрос отражения в налоговом учете обнаруженного несоответствия между данными бухгалтерского учета и фактическими обстоятельствами.

В Налоговом кодексе РФ предусмотрено два варианта квалификации потерь от недостачи материально-производственных запасов (МПЗ): в качестве материальных (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) или внереализационных расходов - убытков (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Материальные расходы. В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством РФ порядке. Во исполнение данного положения Правительство РФ приняло Постановление от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".

Однако с момента введения в действие гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации нормы естественной убыли так и не были утверждены. Вследствие этого между организациями и налоговыми органами возникают споры, связанные с отражением в налоговом учете потерь от недостачи имущества.

По мнению арбитражных судов, несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий по принятию норм естественной убыли запасов не должно мешать реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. Такие выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31 августа 2004 г. по делу N Ф08-3809/2004-1475А <1>.

<1> См. также Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2005 г. по делу N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1, ФАС Московского округа от 12, 6 октября 2005 г. по делу N КА-А41/9793-05, ФАС Уральского округа от 12 февраля 2007 г. по делу N Ф09-346/07-С2 и др.

По одному из споров суд сделал вывод, что потери от уменьшения стоимости древесины в результате ее длительного хранения общество правомерно учитывало в составе расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ как потери от недостачи и (или) порчи при хранении МПЗ. В другом случае суд подчеркнул следующее: так как компания занимается розничной торговлей в форме самообслуживания, у нее неизбежно возникают технологические потери, в том числе не связанные с противоправными действиями третьих лиц (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу N А56-19578/2006 и от 1 ноября 2006 г. по делу N А56-2227/2006).

Таким образом, несмотря на отсутствие утвержденных норм естественной убыли, организация вправе учесть при налогообложении прибыли в качестве материальных расходов потери от недостачи и (или) порчи при хранении МПЗ. Однако данный подход связан с налоговыми рисками и налогоплательщик должен быть готов отстаивать свою правоту в арбитражном суде.

Внереализационные расходы. Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве, на складах, на предприятиях торговли при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Проверяющие считают, что при таком подтверждении налогоплательщик для исчисления налога на прибыль может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

В ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ. Если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено, предварительное следствие по уголовному делу согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления (см. также Письмо МНС России от 8 июня 2004 г. N 02-5-10/37 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2006 г. по делу N А56-9808/2005).

Тем не менее споры, связанные с отражением в налоговом учете убытков от недостачи материальных ценностей, все же возникают. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 августа 2006 г. по делу N А82-9850/2005-99 <1>.

<1> Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21 августа 2006 г. по делу N А79-807/2006.

Инспекция провела камеральную проверку декларации по налогу на прибыль, в ходе которой установила занижение налогооблагаемой базы в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов убытков от недостачи товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Проверяющие посчитали, что постановление об отказе в возбуждении уголовного дела не является документальным подтверждением факта отсутствия виновных в недостаче ТМЦ лиц и не исключает возможности взыскать в процессе гражданского судопроизводства задолженность с виновных лиц.

По итогам проверки налоговый орган вынес решение, в котором предложил налогоплательщику уплатить доначисленный налог на прибыль. Не согласившись с таким решением, общество обжаловало его в арбитражном суде.

Руководствуясь пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, суд посчитал, что постановление об отказе в возбуждении уголовного дела все-таки служит подтверждением факта отсутствия виновных лиц, в связи с чем признал правомерным отнесение обществом убытков от недостачи к внереализационным расходам. Суд отметил, что по выявленной недостаче было возбуждено уголовное дело, в рамках которого проводились следственные действия. В ходе предварительного следствия установлено, что недостача образовалась в результате хищений, совершенных неустановленными лицами на протяжении более двух лет. В связи с истечением сроков давности уголовного преследования следователь милиции вынес на основании п. 3 ч. 1 ст. 24 УПК РФ постановление об отказе в возбуждении уголовного дела.

Так как согласно данному постановлению точное время хищения и виновных лиц установить не представилось возможным, общество отнесло убытки от недостачи во внереализационные расходы. Эти действия суд посчитал правомерными.

Арбитражный суд не принял во внимание доводы контролеров, что в ходе предварительного следствия не были приняты все возможные меры по установлению виновных в недостаче материальных ценностей. Дело в том, что пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, указывающий на возможность отнесения на внереализационные расходы убытков от недостачи ТМЦ, не требует доказательства принятия всех возможных мер к установлению виновных.

Если же факт отсутствия виновных лиц не будет документально подтвержден уполномоченным органом власти, налогоплательщик не вправе списывать во внереализационные расходы суммы недостачи (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 августа 2006 г. по делу N Ф04-665/2005(25228-А81-37) и ФАС Московского округа от 27, 22 марта 2006 г. по делу N КА-А41/2031-06-П).

Налоговые последствия списания имущества при недостаче по НДС

Налоговые органы полагают, что при списании убытков от недостачи товарно-материальных ценностей организация обязана восстановить к уплате в бюджет суммы НДС, ранее принятые к вычету. Однако арбитражные суды отмечают, что гл. 21 НК РФ "не предусмотрены правила восстановления налога на добавленную стоимость в бюджете при приобретении товаров вследствие их недостачи, порчи и естественной убыли сверх норм" (Постановление ФАС Поволжского округа от 24 января 2007 г. по делу N А72-4815/2006) <1>.

<1> См. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2007 г. по делу N А13-441/2005-21, от 28 ноября 2006 г. по делу N А56-34718/2005, ФАС Уральского округа от 6 марта 2006 г. по делу N Ф09-509/06-С7.

В качестве примера приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15, 14 марта 2007 г. по делу N Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26).

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС. Основаниями для доначисления налога послужили списание недоамортизированных основных средств, не выдержавших нормативный срок эксплуатации, и утрата имущества.

По мнению контролеров, списание основных средств с баланса, а также выбытие ТМЦ в связи с хищением объектами обложения НДС не признаются. Следовательно, налогоплательщик обязан восстановить в бюджет этот налог по недоамортизированным основным средствам и по результатам выявленной недостачи.

Арбитражный суд не согласился с инспекцией. Дело в том, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено восстановление сумм НДС, однако случаи, описанные в решении налогового органа, не нашли отражения в указанной статье Кодекса. Значит, доначисление налогоплательщику НДС неправомерно.

Особенности учета пересортицы

Пересортица упоминается в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, например в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Так, в п. 5.1 данных Указаний отмечено, что убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же выявилась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому обнаружена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Для целей налогообложения прибыли пересортица рассматривается как две самостоятельные операции: оприходование одних товаров и списание других.

Арбитражные суды признают правомерным отражение в налоговом учете убытков от пересортицы товаров. Так, по одному из дел суд установил, что при инвентаризации ТМЦ имела место отрицательная разница между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием продукции другого сорта, а не недостача готовой продукции по ее количеству. В связи с этим общество привело данные бухгалтерского учета в соответствие с фактическим наличием готовой продукции. Арбитражный суд пришел к выводу о возможности отнесения указанных убытков к внереализационным расходам (Постановление ФАС Центрального округа от 9 февраля 2005 г. по делу N А09-4758/04-22).

При рассмотрении споров по пересортице судьи руководствуются положениями п. 20 ст. 250 и пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Проиллюстрируем сказанное на примере Постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 ноября 2004 г. по делу N А13-3794/04-14.

Инспекция провела выездную проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в результате которой выявила ряд нарушений. В частности, налоговый орган установил, что общество неправомерно не включило в состав внереализационных доходов стоимость излишков ТМЦ, выявленных при проведении инвентаризации. Кроме того, инспекция считает, что обществу следовало восстановить к уплате в бюджет НДС, уплаченный при приобретении ТМЦ, которые признаны недостачей.

Налоговый орган принял решение о доначислении налогов, начислении пеней, а также о привлечении общества к налоговой ответственности. Налогоплательщик оспорил в арбитражном суде это решение, посчитав его неправомерным.

Разрешая возникший спор по существу, суд отметил, что согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков ТМЦ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Поэтому обществу следовало включить в облагаемую налогом на прибыль базу всю сумму излишков, выявленных в ходе инвентаризации.

В силу прямого указания пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ полученные в виде недостачи убытки приравниваются к внереализационным расходам только при документально подтвержденном отсутствии виновных лиц. Поскольку документ, свидетельствующий, что виновные в недостаче ТМЦ отсутствуют, общество не представило, у него не было оснований включать во внереализационные расходы убытки от недостачи. Следовательно, по мнению судей, доначисление обществу налога на прибыль по этому эпизоду правомерно.

Между тем суд признал незаконным восстановление налоговым органом к уплате в бюджет НДС, который общество уплатило при приобретении ТМЦ, признанных недостачей. Ведь гл. 21 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстановить к уплате ранее правомерно предъявленный к возмещению налог по выбывшим товарам (работам, услугам).

УМНС России по г. Москве по рассматриваемому вопросу отметило следующее (Письмо от 30 сентября 2003 г. N 26-12/53927). Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, возникшая разница относится на виновных лиц (п. 5.3 упомянутых Методических указаний по инвентаризации). Излишек имущества, выявленный в результате инвентаризации, приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. В целях налогообложения прибыли принимается недостача только в отношении оплаченных товаров. Таким образом, убыток, являющийся результатом проведения взаимного зачета излишков и недостач ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

налоговый юрист