Мудрый Экономист

Налогообложение компенсаций за вредные или опасные условия труда: очередной пробел в законодательстве

"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 7

Как следует из п. 3 ст. 217 НК РФ, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ и решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (в пределах норм, определенных законодательством).

В состав таких компенсационных выплат традиционно включаются компенсации работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Право каждого работника на компенсации, назначенные в соответствии с Трудовым кодексом РФ, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, локальным нормативным актом, предусматривает ст. 219 ТК РФ. Согласно Трудовому кодексу РФ (абз. 14 упомянутой статьи) порядок определения размеров и предоставления этих компенсаций устанавливается Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Однако пока этот порядок не определен.

Из буквального толкования п. 3 ст. 217 НК РФ вытекает, что льгота предоставляется "в пределах норм, определенных согласно законодательству Российской Федерации". Отсутствие в законодательстве таких норм означает, что фиксированный предел льготы равен нулю. На наш взгляд, в таких условиях льгота, предусмотренная указанным пунктом, применяться не должна. Однако Минфин России придерживается расширительного толкования данной нормы Кодекса, что позволяет предприятиям ряда отраслей выводить значительную часть заработной платы из-под налогообложения, выплачивая ее в виде компенсаций.

Так, в Письме Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/57 указано: "Упомянутый порядок (т.е. порядок установления размеров компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда. - А.З.) в настоящее время разрабатывается Минздравсоцразвития России, поэтому до его утверждения размер компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, определяется коллективным или трудовыми договорами. Компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса".

Кроме того, в настоящее время налоговое законодательство не содержит и самого термина "компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей". На основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к трудовому законодательству.

В Трудовом кодексе РФ есть несколько статей, регламентирующих оплату труда на вредных или опасных производствах. При определении заработной платы (оплаты труда работника) законодатель разграничивает собственно вознаграждение за труд, компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, а также иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ).

В силу ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Кодексом и другими федеральными законами. Кроме того, ст. ст. 146 и 147 ТК РФ (хотя и без употребления таких терминов, как "компенсация" или "компенсационные выплаты") предусматривают, что труд работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, в местностях с особыми климатическими условиями, оплачивается в повышенном размере. Минимальные размеры повышения оплаты труда таким работникам и условия ее повышения устанавливаются в порядке, определяемом правительством. Такой порядок Правительством РФ пока не определен, но в настоящее время целесообразно руководствоваться отраслевыми Типовыми перечнями работ, на которых могут устанавливаться доплаты за условия труда (Письмо ФНС России от 3 марта 2006 г. N 04-1-03/117).

Размеры доплат в процентах к тарифной ставке (окладу) за условия труда определены Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 3 октября 1986 г. N 387/22-78 "Об утверждении Типового положения об оценке условий труда на рабочих местах и порядке применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда". При этом законодательство бывшего СССР может применяться в части, не противоречащей действующему российскому законодательству, и не ограничивает право работников на получение компенсаций, предусмотренных ст. 219 Трудового кодекса РФ.

Конкретные размеры повышения заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников коллективным либо трудовым договором. И суды, и налоговые органы, и Минфин России последовательно придерживаются точки зрения, что предусмотренные ст. ст. 146 и 147 ТК РФ доплаты - не компенсации, а именно суммы, увеличивающие размер оплаты труда, и потому облагаются НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке <1>. Между тем не всегда легко определить, чем являются суммы, выплачиваемые работникам сверх собственно вознаграждения за труд, - компенсациями либо именно теми доплатами, о которых говорится в ст. ст. 146 и 147 ТК РФ. Естественно, при наличии таких недостаточно определенных норм между работодателями и налоговыми органами возникали споры о правомерности отнесения части выплачиваемых работникам сумм к необлагаемым компенсациям.

<1> См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17 октября 2006 г. N 86/06, Письма Минфина России от 24 октября 2006 г. N 03-05-02-04/166, от 28 декабря 2005 г. N 03-05-01-04/405, ФНС России от 3 марта 2006 г. N 04-1-03/117.

Минфин России придерживался и продолжает придерживаться мнения, что не облагаются НДФЛ и ЕСН компенсации, выплачиваемые работодателем в соответствии со ст. 219 ТК РФ. Эта позиция отражалась, в частности, в Письмах от 28 декабря 2005 г. N 03-05-01-04/405 (где говорится о НДФЛ и ЕСН) и от 27 апреля 2004 г. N 04-04-04/53 (где говорится только о ЕСН). Однако в этих Письмах специалисты финансового ведомства не разъясняют, что именно должны компенсировать предусмотренные ст. 219 Кодекса выплаты: потенциальную угрозу здоровью, реально причиненный ему ущерб, расходы на профилактические мероприятия или еще что-либо подобное. Подход министерства носит формальный характер: принципиальное значение имеет оформление выплат.

Попытку разобраться в вопросе по существу предпринял Высший Арбитражный Суд РФ. В Информационном письме от 14 марта 2006 г. N 106 Президиум ВАС РФ указал, что Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Первый - выплаты, установленные ст. 164 Кодекса с целью возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законодательством обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда и компенсируют работнику его затраты, обусловленные трудовой деятельностью.

Второй - выплаты, определенные ст. 129 ТК РФ, на основании которой заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. Компенсации в смысле упомянутой статьи - это элемент оплаты труда, не имеющий целью возместить физическим лицам затраты, связанные с выполнением трудовых обязанностей. И именно эти суммы, выплачиваемые в качестве компенсации за вредные условия труда, являются составной частью заработной платы и не подлежат исключению из базы ЕСН.

Таким образом, ВАС РФ рекомендовал судам квалифицировать компенсационные выплаты как облагаемые или не облагаемые налогом в зависимости от того, призваны ли они возмещать работникам конкретные затраты, понесенные при непосредственном выполнении трудовых обязанностей. Представляется, что здесь суд исходил из предельно узкой трактовки необлагаемых компенсационных выплат как возмещения уже понесенных или, по крайней мере, поддающихся калькулированию подобных расходов. По мнению автора, под это определение подпадают только выплаты, направленные на профилактику причинения вреда здоровью в процессе выполнения работы. К таким выплатам могут относиться, например, суммы, выдаваемые работодателем работникам за приобретенные ими самостоятельно необходимые средства индивидуальной защиты (спецодежду, спецобувь и др.).

Следуя этой логике, регулярные доплаты, изначально установленные по причине опасности или вредности условий труда и, соответственно, повышенного риска причинения вреда здоровью, должны облагаться налогом на общих основаниях. Ведь пока состояние здоровья работника не ухудшилось, нет и конкретных затрат. Когда же ухудшение произошло, суммы, выплаченные в возмещение утраченного заработка, затрат на лечение и т.д., являются компенсациями, которые связаны с причинением вреда здоровью в процессе труда, а не с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Такие выплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 217 НК РФ.

Повторно Президиум ВАС РФ высказался по вопросу налогообложения компенсационных выплат работникам в Постановлении от 17 октября 2006 г. N 86/06 (в нем речь шла именно о НДФЛ). На этот раз суд учел позицию Минфина России по этому вопросу. Организация, выступавшая стороной в деле, по которому было принято данное Постановление, выплачивала своим работникам предусмотренные ст. ст. 146 и 147 ТК РФ надбавки к зарплате. ВАС РФ, как и следовало ожидать, указал, что такие надбавки являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ. Впрочем, организация и так включала такие надбавки в базу по НДФЛ.

Кроме того, в соответствии со ст. 219 ТК РФ организация на основании коллективного договора выплачивала компенсации работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Эти компенсационные выплаты ВАС РФ признал не подлежащими обложению НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ. В обоснование своей позиции суд сослался на мнение Минфина России, высказанное в упоминавшихся Письмах, об освобождении от налогообложения компенсаций, выплачиваемых в соответствии со ст. 219 ТК РФ. Между тем оба Письма существовали и на момент вынесения первого решения ВАС РФ, которое было противоположно по содержанию.

Таким образом, в настоящее время и Минфин России, и ВАС РФ придерживаются одинаковой формальной трактовки случаев применения п. 3 ст. 217 НК РФ к компенсационным выплатам за тяжелую работу и вредные и (или) опасные условия труда: для применения льготы достаточно обосновать выплаты положениями ст. 219 ТК РФ.

В Письме Минфина России от 12 сентября 2006 г. N 03-05-02-04/143 был затронут еще один небезынтересный вопрос: как подтвердить вредность условий труда? Правда, однозначного ответа на него дано не было. Министерство указало, что основанием для предоставления упомянутых компенсаций служит результат аттестации рабочего места по условиям труда <1>: наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков и оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д. Аттестация проводится аттестационной комиссией организации, в состав которой рекомендуется включать специалистов служб охраны труда, организации труда и заработной платы, главных специалистов, руководителей подразделений организации, медицинских работников, представителей профсоюзных организаций, совместных комитетов (комиссий) по охране труда, уполномоченных (доверенных) лиц по охране труда профессиональных союзов или трудового коллектива.

<1> Проводится в соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным Постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. N 12.

Казалось бы, признание условий труда вредными фактически отдано на усмотрение работодателя. Однако финансовое ведомство напоминает, что, несмотря на отсутствие утвержденного Правительством РФ перечня тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, "существуют утвержденные Госкомтрудом СССР и ВЦСПС отраслевые Типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда. Данные перечни применяются организациями-работодателями с учетом результатов проводимой аттестации рабочих мест". Причем вопрос, могут ли по результатам аттестации рабочих мест применяться такие доплаты на производствах, не входящих в утвержденные Госкомтрудом СССР и ВЦСПС перечни, тоже остался без ответа. На взгляд автора, есть определенные основания ответить положительно, поскольку согласно ТК РФ порядок предоставления компенсаций регулируется все же Правительством РФ, а не Госкомтрудом СССР.

Также Минфин России обращает внимание и на ряд других нормативных актов, регулирующих вопросы контроля за условиями труда. Так, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25 апреля 2003 г. N 244 государственную экспертизу труда проводят Федеральная служба по труду и занятости и органы исполнительной власти субъектов РФ, ведающие вопросами охраны труда. Кроме того, согласно ст. 370 ТК РФ контролируют соблюдение трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, инспекции труда профсоюзов, которые создаются общероссийскими профессиональными союзами и их объединениями.

В итоге Минфин России делает следующий вывод: компенсации работникам за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным (трудовым) договором с учетом рекомендаций профсоюзных инспекторов труда, не облагаются ЕСН и НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Причем "если в ходе контрольной работы у налогового органа возникнут сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, то для решения данного вопроса налоговые органы, используя положения статьи НК, вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающих вопросами охраны труда".

Таким образом, вопрос, в каком порядке подтверждаются основания для выплаты компенсаций за работу с вредными условиями труда, несколько запутан. Одновременно высказывается, что такими основаниями могут служить:

Анализ действующего законодательства и судебной практики показывает, что льгота, предусмотренная п. 3 ст. 217 НК РФ, предоставляется при отсутствии определенности в вопросах о наличии у налогоплательщика оснований для применения льготы (т.е. вредных или опасных условий труда), природе и размере освобождаемых от налогообложения компенсаций. Такое положение представляется неприемлемым, поскольку создает условия для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков и вывода из-под налогообложения по формальным основаниям значительной части заработной платы.

Теоретически можно решить эту проблему, закрепив в законодательстве подход, предложенный Президиумом ВАС РФ в Информационном письме от 14 марта 2006 г. N 106, т.е. установить, что от обложения НДФЛ и ЕСН освобождаются суммы только компенсационных выплат, выплачиваемые работникам в возмещение конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением трудовых обязанностей во вредных и (или) опасных условиях. В этом случае фактически льгота будет распространяться лишь на суммы компенсируемых работодателем расходов работников на приобретение средств индивидуальной защиты. Вместе с тем при таком подходе особенной необходимости в установлении льгот по НДФЛ для компенсационных выплат нет, поскольку на практике работодатель может приобрести подобное имущество для работников самостоятельно (уменьшив на сумму расходов на его приобретение базу налога на прибыль).

По сути, этот вариант действий равносилен полной отмене льготы, что представляется нежелательным. Если бы выплаты, компенсирующие причиненный здоровью вред, полностью его покрывали, от льготирования компенсаций за потенциальную угрозу здоровью можно было бы отказаться. Однако на практике адекватной компенсации вреда здоровью не существует не только из-за сложности оценки размера морального вреда, но и из-за прямых и косвенных ограничений на покрытие материальных убытков.

Так, прямое ограничение - ст. 16 Федерального закона от 19 декабря 2006 г. N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год", согласно которой в 2007 г. размер ежемесячной страховой выплаты, определяемый как доля среднего месячного заработка застрахованного, исчисленная в соответствии со степенью утраты им профессиональной трудоспособности, не может превышать 36 000 руб. К косвенным ограничениям можно отнести исчисление ежемесячной страховой выплаты в процентах от утраченного заработка, тогда как при сохранении профессиональной трудоспособности заработок работника спустя несколько лет мог бы быть выше. Это дает основания считать, что повышенный размер оплаты труда работников, занятых на вредном производстве, в определенной степени компенсирует не покрываемые при наступлении страхового случая потери. Вместе с тем до наступления страхового случая (а часто и после) исчислить эти потери невозможно, не говоря уже о том, что страховой случай может вообще никогда не наступить.

В этой ситуации единственный критерий определения размера льгот - возможности бюджета. Иными словами, государство должно решить, какую сумму оно готово потерять ради социальной защиты работников, рискующих здоровьем на производстве. Такой подход избавит от необходимости искать критерии отграничения повышенной оплаты труда от компенсаций. Эта задача представляется неразрешимой, поскольку таких критериев нет.

Видимо, оптимальное решение проблемы - скорейшая разработка нормативных актов, устанавливающих максимально допустимые пределы компенсационных выплат, т.е. необлагаемый минимум заработной платы для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда. Одновременно необходимо внести в НК РФ уточнение, что при отсутствии законодательно установленных пределов компенсационных выплат налоговые льготы не применяются.

А.Б.Золотарева

К. ю. н.,

руководитель научного направления

"Правовые исследования"

Института экономики переходного периода