Мудрый Экономист

Налоговое администрирование и налоговый контроль

"Финансовая газета", 2007, N 23

На сегодняшний день одним из наиболее актуальных вопросов продолжает оставаться реформа налогового законодательства. Ярким тому примером являются постоянные изменения, вносимые в НК РФ (только во второй половине 2006 г. количество поправок составило около 500).

Неудивительно, что законодатель в последнее время стал уделять все больше внимания вопросам, связанным с налоговым администрированием и налоговым контролем. Учитывая, что улучшение налогового администрирования являлось приоритетным направлением налоговой политики еще в 2004 - 2005 гг. и рассматривалось в качестве одного из условий повышения уровня собираемости налогов и сборов, нововведения были прогнозируемы и в некоторой степени ожидаемы.

Однако система налогового администрирования, и в частности налогового контроля, далека от совершенства: актуальными остаются проблемы четкой регламентации действия полномочий налоговых органов и их функциональных обязанностей.

Как известно, налоговый контроль, являясь частью финансовой системы, призван стимулировать своевременность и полноту уплаты налогов и сборов.

Согласно определению, представленному в НК РФ, налоговый контроль - это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

При анализе гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ складывается впечатление, что основная цель налогового контроля - это мероприятия, связанные с первоначальной регистрацией налогоплательщиков и последующей их проверкой. Однако не совсем верно рассматривать налоговый контроль только как инструмент, используемый для сбора не уплаченных в срок налогов и регистрации потенциальных нарушителей. Не менее важными и действенными с точки зрения поступления налогов являются профилактические мероприятия и контроль, осуществляемый непосредственно в процессе исчисления и уплаты налогов. К сожалению, в отечественной практике указанные мероприятия не носят системного характера.

Существует достаточно обширная классификация контрольных действий по форме, методам и видам. Кроме того, в различных источниках представлены характеристики налогового контроля с точки зрения элементов, направлений, задач и целей. Обратимся к наиболее часто встречающейся классификации налогового контроля в зависимости от временного характера, т.е. в данном случае речь идет о предшествующем, текущем и последующем контроле.

По мнению автора, при разработке разд. V НК РФ, регулирующего налоговой контроль, была взята за основу именно указанная классификация (табл. 1), однако реализовать ее полностью не удалось.

Таблица 1

  Налоговый   
контроль
        Основные задачи          
Положения НК РФ
Предшествующий
Профилактические мероприятия     
по разъяснению налогового
законодательства с целью его
правильного применения
       -       
Текущий       
Контрольные мероприятия,         
проводимые в процессе исполнения
налогоплательщиком
законодательства о налогах
и сборах с целью предотвращения
налогового правонарушения
  Камеральные  
налоговые
проверки
(ст. 88 НК РФ)
Последующий   
Контрольные мероприятия          
в последующие периоды с целью
выявления нарушения
законодательства о налогах
и сборах
    Выездные   
налоговые
проверки
(ст. 89 НК РФ)

Так, например, процедуры предшествующего контроля не представлены в гл. 14 НК РФ, посвященной налоговому контролю. Сами по себе разъяснения налогового законодательства предусмотрены в ст. 21 "Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)" НК РФ, но в данном случае речь идет о правах налогоплательщиков, а не о процедурах, которые должны инициироваться налоговыми органами.

Следует отметить, что законодателем были внесены изменения <1>, в некоторой степени делающие шаги навстречу предшествующему контролю, путем стимулирования налогоплательщиков в части использования разъяснений налоговых органов и Минфина России. Так, начиная с 2007 г. на налогоплательщика не будут налагаться штрафы и пени в случаях, если он действовал в соответствии с разъяснениями финансового, налогового или другого уполномоченного органа, даже если впоследствии будет выяснено, что они носили ошибочный характер (п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

<1> В данном случае речь идет об изменениях, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (в ред. от 30.12.2006).

Тем не менее мероприятия по предшествующему контролю должны отличаться дифференцированным и целенаправленным подходом к организации разъяснений по применению законодательства, причем целью этих мероприятий должно являться формирование мировоззрения налогоплательщиков. Опыт Западной Европы и Америки свидетельствует, что организация предшествующего контроля в первую очередь основывается на формировании чувства гражданского долга у населения, что достигается путем широкомасштабного воздействия. Безусловно, немаловажными факторами является благоприятная общественная и административная среда в условиях развитой и стабильной экономики. Однако неразвитость или отсутствие всех перечисленных факторов не может являться барьером для внедрения передовых форм и методов проведения налогового контроля, подтвердивших свою эффективность на практике и способных оказать существенное влияние на налоговую систему.

Что касается текущего и последующего контроля, возможно, они и представлены разноименными процессами в НК РФ, а именно камеральной и выездной налоговыми проверками, но фактически принципиальных различий они не имеют (табл. 2). Как уже упоминалось, основной задачей текущего контроля является выявление отклонений в процессе исчисления налогов в целях принятия необходимых мер по устранению нарушений налогового законодательства. Фактически камеральная проверка напоминает последующий контроль, поскольку в процессе ее проведения проверяются уже свершившиеся факты и в большинстве случаев налогоплательщика привлекают к ответственности, вместо того чтобы дать возможность исправить сложившуюся ситуацию.

Таблица 2

Сравнительный анализ выводов налоговых проверок

     Критерии   
 Камеральные налоговые 
проверки
  Выездные налоговые   
проверки
Сроки проведения
проверки
Три месяца (п. 2 ст. 88
НК РФ)
От двух до шести       
месяцев без включения
времени на
приостановление
проверки (п. 6 ст. 89
НК РФ)
Период проверки 
Не регламентирован     
Три года,              
предшествующие году
проверки (п. 4 ст. 89
НК РФ)
Разрешение      
на проведение
проверки
Без какого-либо        
разрешения (п. 2 ст. 88
НК РФ)
Разрешение руководителя
налогового органа
о проведение проверки
(п. 1 ст. 89 НК РФ)
Дата начала     
проведения
проверки
Дата представления     
документов на проверку
(п. 2 ст. 88 НК РФ)
Дата решения налогового
органа о начале
проверки (п. 8 ст. 89
НК РФ)
Дата окончания  
проведения
проверки
Не регламентирована    
Дата справки           
о проведении проверки
(п. 8 ст. 89 НК РФ)
Срок давности   
привлечения
к налоговой
ответственности
Три года,              
предшествующие году
проверки, независимо
от проверяемого периода
(п. 1 ст. 113 НК РФ)
Три года,              
предшествующие году
проверки (п. 1 ст. 113
НК РФ)
Перечень        
документов,
представляемых
на проверку
В определенных НК РФ   
исключительных случаях
перечень представляемых
документов не ограничен
(п. 8 ст. 88 НК РФ)
Объем документов не    
ограничен (п. 1 ст. 93
НК РФ)
Сроки           
представления
документов или
пояснений при
выявлении ошибок
или противоречий
Пять рабочих дней <1>
со дня требования
о представлении
документов (п. 3 ст. 88
НК РФ)
Десять рабочих дней    
со дня требования
о представлении
документов (п. 3 ст. 93
НК РФ)
Оформление акта 
<2>
В случае выявления     
нарушений
законодательства
оформление акта
обязательно (п. 1
ст. 100 НК РФ)
Акт оформляется        
независимо от
результатов проверки
(п. 1 ст. 100 НК РФ)
Сроки оформления
акта проверки
Десять рабочих дней    
после окончания
проверки (п. 1 ст. 100
НК РФ)
Два месяца с даты      
справки об окончании
налоговой проверки
(п. 1 ст. 100 НК РФ)
Сроки           
приостановления
проверки
Не регламентированы    
От 6 до 9 месяцев      
(п. 9 ст. 89 НК РФ)
<1> Здесь и далее времяисчисление осуществляется исходя из положений НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) о порядке исчисления сроков, указанных в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
<2> Начиная с 6 апреля 2007 г. документы, составляемые в процессе налоговых проверок, должны соответствовать требованиям Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Подтверждением сказанного могут служить новации Закона N 137-ФЗ в части оформления камеральных проверок, т.е. составление акта и вынесение решения о привлечении к ответственности по ее результатам (п. 1 ст. 100 НК РФ).

По нашему мнению, проведение камеральной налоговой проверки за любой период деятельности налогоплательщика (НК РФ не ограничивает проверяемый период) также является отступлением от положений текущего контроля. Обращает на себя внимание тот факт, что даже выездные налоговые проверки ограничены рамками трех календарных лет, предшествующих году проведения проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Однако следует отметить, что право налогоплательщика на представление разъяснений и внесение изменений в налоговую декларацию в процессе камеральной проверки в течение пяти дней (п. 3 ст. 88 НК РФ), безусловно, является шагом навстречу текущему контролю.

Безусловно, одной из актуальных проблем отечественной системы налогового администрирования является проблема направленности налоговых органов на выполнение плановых заданий ФНС России по сбору налогов и сборов, т.е. фискальных функций. Зарубежный опыт свидетельствует, что для осуществления налогового контроля во многих странах создаются специализированные налоговые управления (отделы, дирекции и др.). В одних случаях эти ведомства обособлены от министерства финансов (Япония, Швеция), в других - являются его структурными подразделениями (Италия, США, Великобритания). Независимо от подчиненности указанные управления нацелены на постоянный и эффективный контроль за взиманием платежей в бюджет и не связаны с осуществлением неналоговых обязанностей, таких как планирование и выполнение функций фискальных агентов, отвечающих за доходы государства.

Таким образом, несмотря на внесенные изменения в налоговое законодательство в части налогового администрирования и налогового контроля, данную сферу необходимо серьезно реформировать. По нашему мнению, необходимо разработать программу мероприятий предшествующего контроля, пересмотреть подходы к текущему контролю, в частности к камеральным проверкам, оценить возможность выделения отдельных управлений в структуре налоговых органов, ориентированных исключительно на налоговый контроль.

М.Гостева

ЗАО БДО Юникон