Мудрый Экономист

Работа на перспективу: осуществляем НИОКР

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 6

Без затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) процветание промышленного предприятия невозможно. Осознавая это, законодатель разрешил не только ускорить списание расходов на данные работы, но и в полном объеме учитывать при налогообложении прибыли расходы на НИОКР, не давшие положительного результата. Однако эффект от таких действий омрачается сложностями, возникающими при налогообложении НИОКР.

Термины и определения

Определения НИОКР в налоговом законодательстве нет. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому обратимся к гражданскому законодательству. По договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования. А по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

В данной норме речь идет о двух видах договоров: по первому (НИР) в результате исполнения договора должны быть проведены научные исследования, а по второму (ОКР) - разработаны опытный образец, конструкторская документация на него или новая технология.

Похожее определение выполняемых работ по договору на создание, передачу и использование научной и (или) научно-технической продукции приведено в ст. 8 Закона N 127-ФЗ <1>. Под научной (научно-технической) продукцией понимается научный (научно-технический) результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации. В свою очередь, научный (научно-технический) результат - это продукт научной (научно-технической) деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе (ст. 2 названного Закона).

<1> Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Различить указанные договоры можно по объему выполняемых работ: действие договоров, предусмотренных в ст. 769 ГК РФ, прекращается передачей результата работ заказчику; а договоры, обозначенные в ст. 8 Закона N 127-ФЗ, включают стадию использования результата работ.

Обратите внимание: в соответствии с п. 1.2 Приказа Миннауки России N 125 <2> все открытые НИОКР, выполняемые российскими организациями - исполнителями, независимо от их организационно-правовых форм, подлежат обязательной государственной регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре. Игнорирование данной обязанности может повлечь наложение штрафа: на граждан в размере от 2 до 5 МРОТ; на должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ; на юридические лица - от 100 до 200 МРОТ (ст. 13.23 КоАП РФ).
<2> Приказ Миннауки России от 17.11.1997 N 125 "Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ".

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) в частности, расходы на изобретательство, а также на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ.

Расходы на НИОКР признаются прочими расходами и равномерно списываются в течение года начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такие работы завершены. Особенностью 2007 г. стало то, что для списания расходов в указанном порядке не имеет значения, дали НИОКР положительный результат или нет (п. 2 ст. 262 НК РФ). Напомним, что еще в 2006 г. НИОКР, давшие отрицательный результат, можно было списывать в течение трех лет, а давшие положительный результат - в течение двух.

Обратите внимание: действие п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяется на организации, осуществляющие НИОКР в качестве исполнителя. Эти организации признают данные расходы как расходы на ведение деятельности, направленной на получение дохода, то есть в общем порядке (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Бухучет НИОКР осуществляется согласно ПБУ 17/02 <3>. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В случае несоблюдения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.

Списание расходов на НИОКР может осуществляться линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок списания НИОКР организация определяет самостоятельно, но он не может превышать 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02).

При досрочном прекращении использования результатов НИОКР не отнесенная на расходы сумма подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15 ПБУ 17/02).

Согласно Плану счетов <4> расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Списание отражается по кредиту счета 04 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

<4> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пример 1. Организация с января 2006 по май 2007 г. своими силами осуществляла НИОКР. Затраты составили 150 000 руб. В июне 2007 г. стало понятно, что работы неперспективны и положительного результата достигнуто не будет.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                        Январь 2006 - май 2007 г.                        
Отражены затраты на осуществление НИОКР     
   08   
 20, 23,
26
  150 000 
                               Июнь 2007 г.                              
Списаны НИОКР, не давшие положительного     
результата
  91-2  
   08   
  150 000 
Признан отложенный налоговый актив          
(150 000 руб. x 24%)
   09   
   68   
   36 000 
                   Ежемесячно с июля 2007 по июнь 2008 г.                
Уменьшен отложенный налоговый актив         
(36 000 руб. / 12 мес.)
   68   
   09   
    3 000 

Пример 2. В июне 2007 г. организация приняла результаты работ, осуществленных по договору на выполнение НИОКР, и в этом же месяце начала их использовать. Стоимость работ составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Организация решила, что результаты НИОКР будут использоваться в течение двух лет.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                               Июнь 2007 г.                              
Отражены затраты на приобретение результатов
НИОКР
   08   
   60   
  100 000 
Учтен предъявленный НДС                     
   19   
   60   
   18 000 
Принят к вычету НДС                         
   68   
   19   
   18 000 
Признаны расходы на проведение НИОКР, давшие
положительный результат
   04   
   08   
  100 000 
                   Ежемесячно с июля 2007 по июнь 2008 г.                
Списана часть расходов на НИОКР             
   20   
   04   
    4 167 
Отражено отложенное налоговое обязательство 
((8333 - 4167) руб. x 24%)
   68   
   77   
    1 000 
                   Ежемесячно с июля 2008 по июнь 2009 г.                
Списана часть расходов на НИОКР             
   20   
   04   
    4 167 
Списано отложенное налоговое обязательство  
   77   
   68   
    1 000 

Налог на добавленную стоимость

Когда организация выполняет НИОКР собственными силами или привлекает стороннюю организацию, никаких особенностей с "входным" НДС нет: он вычитается в периоде его предъявления налогоплательщику. Затруднения с данным налогом возникают только тогда, когда одной из сторон договора на выполнение НИОКР является иностранный партнер. Если исполнитель - иностранец, а покупатель осуществляет деятельность на территории РФ, то в силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ у российской организации возникают обязанности налогового агента. Если иностранец является заказчиком НИОКР у российской организации, то объекта налогообложения не возникает (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13006/05, в котором рассмотрены консультационные и прочие услуги. Однако выводы, сделанные судом, применимы и к НИОКР).

Немного о сложном

Рассмотрим сложные моменты, возникающие при признании расходов на НИОКР. Из п. 1 ст. 262 НК РФ следует, что в целях налогообложения прибыли, по сравнению с определением из ст. 769 ГК РФ, к НИОКР также относятся расходы на изобретательство и отчисления в Российский фонд технологического развития и зарегистрированные фонды НИОКР.

Таким образом, складывается интересная ситуация относительно изобретательства. В настоящее время действуют два нормативных акта, в которых слово в слово повторяется определение патентоспособности изобретения - изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (п. 1 ст. 1 Закона N 2213-1 <5>, п. 1 ст. 4 Закона N 3517-1 <6>). Конечно, в этих Законах много и других положений, но главное - оба они свидетельствуют о том, что правовая охрана изобретения осуществляется на основании патента (ст. 3 Закона N 2213-1, ст. 3 Закона N 3517-1). С 01.01.2008 вступает в силу часть четвертая ГК РФ, в п. 1 ст. 1350 которой также говорится о патентоспособности изобретений.

<5> Закон СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях СССР".
<6> Патентный закон от 23.09.1992 N 3517-1 (применяется к правоотношениям, возникшим после 14.10.1992).

Но согласно п. 5 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами (НМА), соответственно, подлежат амортизации. Как известно, исключительные права на изобретения относятся к НМА, таким образом, п. 1 ст. 262 НК РФ разрешает расходы на изобретательство списывать в порядке, предусмотренном для НИОКР, а п. 5 этой же статьи запрещает делать это.

Естественно, налогоплательщику выгоднее быстрее списать стоимость произведенных работ, для этого можно обратиться к п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако арбитражная практика по данной проблеме нам не известна, поэтому мы не можем с полной уверенностью прогнозировать положительный результат.

Многие судебные споры связаны с квалификацией расходов: налоговики считают произведенные затраты расходами на НИОКР, а налогоплательщики - прочими расходами, соответственно, списывают затраты единовременно. Рассмотрим некоторые судебные акты. В Постановлении ФАС ЗСО от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15) судьи отметили, что для отнесения затрат, понесенных налогоплательщиком по договорам, к затратам на выполнение НИОКР в целях исчисления налога на прибыль необходимым условием является создание какой-либо новой продукции или изобретения, а также усовершенствование производимой продукции в результате осуществления данных работ. Оценив представленные договоры и акты сдачи-приемки по договорам, суд установил, что проведение спорных работ было обусловлено необходимостью контроля над разработкой соответствующих залежей месторождения. Учитывая, что какой-либо новой продукции, изобретения в результате выполнения данных работ создано не было, а также не производилось усовершенствования производимой продукции, арбитражный суд пришел к выводу об обоснованном учете данных расходов в качестве затрат на приобретение результатов работ производственного характера по контролю над соблюдением установленных технологических процессов в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

В Постановлении ФАС УО от 23.08.2006 N Ф09-7218/06-С7 суд указал: работы по организации разработки территориальных строительных норм и свода правил по кровлям не отвечают требованиям, установленным п. 2 ст. 262 НК РФ, и не относятся к научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам, так как они не привели к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

В Постановлении ФАС ПО от 23.01.2007 N А55-3823/2006-10 рассмотрена следующая ситуация. Общество заключило договор на оказание услуг по проведению экспертизы проекта. В рамках данного договора было выдано заключение относительно проекта "Замена хладона 11 на изопентан в производстве рулевых колес", то есть проект уже был создан (научные исследования проведены) и новые исследования или иная научная, конструкторская деятельность не осуществлялись. Поэтому на данные услуги не распространяются нормы абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. Следовательно, общество правомерно единовременно включило указанные затраты в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В Постановлении ФАС СЗО от 12.02.2007 N А66-13850/2005 суд установил, что в связи с отсутствием у налогоплательщика необходимого оборудования и специалистов контрольные испытания серийных и опытных радиаторов на соответствие техническим условиям производились ФГУП НАМИ, результаты которых показали соответствие представленных обществом образцов радиаторов требованиям технических условий и другой нормативной документации, что подтверждается протоколом испытаний. Суд посчитал, что выполненные по данному договору работы не являются НИОКР по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, а представляют собой испытания образцов, обязательные в соответствии с техническими условиями и регламентами (см. также Постановление ФАС СЗО от 18.01.2007 N А56-9427/2005).

В Постановлении ФАС УО от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2 отмечено, что из смысла п. п. 1, 2 ст. 262 НК РФ следует, что расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции. Как установлено судами, общество заключило договоры на выполнение НИОКР, предметом которых являлись бурение скважин, оформление разрешения на провоз жидкого стекла, инвентаризация промышленного канала, подготовка справки по аминным способам получения гидрокарбоната и гидроксида калия. Исследовав указанные договоры, суды пришли к выводу о том, что общество по итогам работ по указанным договорам получило результат выполненных работ и оказанных услуг, а не какую-либо новую или усовершенствованную продукцию, соответственно, оно правомерно отнесло затраты на оплату НИОКР на расходы единовременно. Думаем, рассматривая данное дело, судьи заключили, что выполненные работы только назывались НИОКР, но по существу ими не являлись. Этот же мотив лег в основу другого судебного акта - Постановления ФАС МО от 13.12.2006 N КА-А40/11391-06, в котором суд указал, что определение инспекцией выполненных работ и оказанных услуг в качестве НИОКР, исходя только из наименования работ и услуг в договорах и счетах-фактурах, без исследования их существа применительно к законодательству, определяющему понятие и содержание НИОКР, произведено необоснованно.

Наконец, в Постановлении ФАС ЗСО от 23.08.2006 N Ф04-5197/2006(25426-А27-40) отмечено, что работы по данным договорам направлены не на создание нового программного продукта, а на разработку и ввод в эксплуатацию программного комплекса с учетом специфики деятельности общества, в связи с чем они не содержат в себе аспектов, позволяющих признать данные работы научно-исследовательскими и (или) опытно-конструкторскими.

Как показывает практика, кроме обозначенных проблем налогоплательщики сталкиваются и с другими. Так, нередко возникают вопросы: в течение какого срока списывать расходы по НИОКР, законченным в декабре 2006 г.; в каком порядке учитывать расходы на НИОКР, давшие положительный результат, при условии если результаты работ будут использоваться не сразу, а через какой-то период; с какого момента следует исчислять срок списания расходов на НИОКР, не давшие положительного результата; можно ли учесть в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, несписанную часть затрат на НИОКР при их реализации; облагаются ли выплаты по гражданско-правовым договорам на выполнение НИОКР, заключенным с физическими лицами, ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование; как быть с результатами НИОКР, использование которых прекратилось до погашения их стоимости? Ответим на все перечисленные вопросы, а начнем с последнего.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245, налогоплательщик не вправе продолжать учитывать в этой ситуации расходы для целей налогообложения. В обоснование своей позиции чиновники приводят обязательное условие использования результатов НИОКР в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), которое установлено п. 2 ст. 262 НК РФ. Поэтому, как они считают, при прекращении использования результатов НИОКР в производстве и при реализации расходы не могут учитываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Следует заметить, что упомянутый пункт устанавливает условия признания затрат на НИОКР расходами в периоде завершения выполняемых работ. В случае если данные условия соблюдены, затраты можно признать расходами и списать в установленном порядке. Как видим, требование п. 2 ст. 262 НК РФ не обязывает налогоплательщика к применению результатов НИОКР в течение всего срока погашения стоимости указанных активов.

Перейдем к вопросу о списании НИОКР, не сразу использованных в процессе производства, и обратимся к Письму Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478. Правда, оно посвящено порядку списания НИОКР в 2006 г., однако вполне может использоваться и в текущем году. По мнению чиновников, если в течение двух лет налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности, расходы на проведение НИОКР для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут. Если в течение двух лет налогоплательщиком начато использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

На наш взгляд, запрет Минфина на уменьшение прибыли в случае неиспользования НИОКР не обусловлен нормами НК РФ, поскольку такие затраты соответствуют общим условиям признания расходов, указанным в ст. 252 НК РФ, а законодательный пробел в данной ситуации не должен ущемлять права налогоплательщиков. Поэтому в случае начала использования результатов НИОКР по истечении сроков, установленных в п. 2 ст. 262 НК РФ, считаем возможным единовременно списать упомянутые затраты в состав прочих расходов. При этом советуем подстраховаться и прописать данную возможность в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Для ответа на вопрос о моменте начала течения срока списания расходов на НИОКР, не давшие положительного результата, обратимся к Постановлению ФАС ВСО от 04.04.2007 N А33-12904/06-Ф02-1647/07. Из материалов дела следует, что инспекция указала на завышение расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, так как в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ налогоплательщик должен учитывать данные расходы равномерно в течение трех лет после подписания акта об отсутствии положительного результата, а предприятие эти расходы распределило в целях налогообложения прибыли в течение более короткого периода, который начинался после подписания указанного акта и заканчивался истечением трехлетнего срока, исчисляемого с 1-го числа месяца после составления акта принятия отдельных этапов данных работ.

Суд посчитал, что признание НИОКР не давшими положительного результата может не совпадать с началом исчисления срока, установленного в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. Поэтому налогоплательщик в таком случае вправе равномерно признавать расходы на данные работы с момента установления соответствующих обстоятельств и до истечения указанного срока. Порядок признания расходов на НИОКР, предусмотренный в п. 2 ст. 262 НК РФ, не связывает начало исчисления срока с моментом установления обстоятельств, свидетельствующих о том, что указанные работы не дали положительного результата. На основании изложенного действия налогоплательщика признаны правомерными.

По поводу НИОКР, законченных в декабре 2006 г., в Письме от 07.11.2006 N 03-03-04/1/722 Минфин высказался в пользу налогоплательщиков. Он разрешил списывать расходы по правилам, действующим с января 2007 г. Например, если НИОКР дали положительный результат, акт подписан в декабре 2006 г., то списание расходов будет производиться по правилам, действующим с 01.01.2007, то есть в течение года.

Относительно обложения ЕСН и взносами в ПФР с вознаграждений, выплачиваемых по договорам на выполнение НИОКР, заключенным с физическими лицами, отметим, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Таким образом, выплаты по договорам на выполнение НИОКР признаются объектом обложения ЕСН.

При этом согласно ст. 255 НК РФ суммы вознаграждений по гражданско-правовым договорам на выполнение работ не состоящим в штате работникам, выплачиваемые организацией-налогоплательщиком, признаются расходами на оплату труда, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, расходы на выплату вознаграждений по таким договорам лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при выполнении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ <7> объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ.

<7> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Таким образом, суммы вознаграждений по договорам на выполнение НИОКР, выплачиваемые работникам, состоящим и не состоящим в штате организации-налогоплательщика, подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС в общеустановленном порядке (без начисления налога в Фонд социального страхования РФ) с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.04.2007 N 03-04-06-02/92).

В завершение приведем Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249, в котором финансисты ответили на вопрос налогоплательщика относительно НИОКР, давших положительный результат и используемых в собственном производстве, но которые до полного списания были реализованы. По мнению чиновников, неучтенная сумма расходов на НИОКР должна быть списана единовременно в момент реализации результата НИОКР.

М.В.Мишин

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"