Мудрый Экономист

Проблемы определения размера ущерба при уклонении от уплаты налогов и сборов

"Налоги и налогообложение", 2007, N 5

Нормативное определение размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов необходимо прежде всего для отграничения уголовной от налоговой и административной ответственности за аналогичные или сходные по объективной стороне нарушения законодательства о налогах и сборах.

Ущерб от налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов и сборов равен сумме неуплаченного налога и сбора. Размер начисленных пеней и штрафов на возникшую налоговую задолженность не влияет на изменение размера ущерба.

В настоящее время по налоговым преступлениям, предусмотренным ст. 198 и ст. 199 УК РФ, размер ущерба, нанесенного преступным посягательством, определяется за период, составляющий три финансовых года, идущих подряд.

Понятие финансового года содержится в положениях ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.

Законодатель допускает возможность суммирования ущерба, нанесенного в результате:

Напомним, что в настоящее время ни по одному из налогов не предусмотрен налоговый период, превышающий календарный год. Следовательно, момент окончания налогового преступления лишь косвенно связан с истечением срока налогового периода. Сроком окончания налогового преступления может быть признана дата фактической неуплаты налога, но только в том случае, если выполняется условие об имеющем место крупном или особо крупном размере нанесенного ущерба.

Кстати, благодаря действующему порядку расчета ущерба, нанесенного налоговым преступлением, неизбежно должны возникнуть проблемы с привлечением к уголовной ответственности налогоплательщика, существующего менее трех лет. В первую очередь это касается организаций, но может быть применено и по отношению к индивидуальным предпринимателям. Раз налогоплательщик осуществляет деятельность менее трех лет, то невозможно и определить сумму не уплаченных им налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет. Как минимум это означает невозможность правильного ответа на вопрос, совершено налоговое преступление в крупном или особо крупном размере.

По мнению Пленума ВС РФ <1>, ответственность за преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ либо ст. 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

<1> О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 // Российская газета. 2006. 31 дек. N 297.

Данное утверждение небесспорно. Это в косвенной форме признает и сама судебная инстанция, указывая, что уголовная ответственность "может", а не "должна" наступить. На практике воспользоваться данным советом будет весьма непросто. Допустим, что за один налоговый период произошло уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Этот факт был установлен, но деятельность налогоплательщика за предыдущие налоговые периоды (или по другим налогам) не проверялась. Вправе ли суд привлечь виновное лицо к уголовной ответственности либо он должен отправить дело на дополнительное расследование с целью установления, не имел ли место факт нанесения преступным посягательством особо крупного ущерба?

По нашему мнению, следовать указанному разъяснению Пленума ВС РФ можно только в том случае, если по результатам отдельного налогового периода было установлено, что виновное лицо уклонилось от уплаты налогов и сборов в особо крупном размере и размер нанесенного преступлением ущерба превышает соответствующий абсолютный показатель, зафиксированный в примечании к ст. 198 или ст. 199 УК РФ.

Для целей привлечения к ответственности по ст. 198 УК РФ особо крупным размером безусловно признается сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, превышающая 1,5 млн руб., а для ст. 199 УК РФ - 7,5 млн руб.

Привлечение к уголовной ответственности по результатам одного налогового периода во всех остальных случаях представляется весьма затруднительным. Судебная инстанция в таком случае не сможет доподлинно установить, имело ли место уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном или особо крупном размере, так как для этого необходимо рассчитать долю неуплаченных налогов и (или) сборов в сумме подлежащих уплате в течение 3 финансовых лет.

Прямое подтверждение сделанному нами выводу можно найти в п. 12 упоминаемого разъяснения Пленума ВС РФ: "При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к статье 198 УК РФ или из примечания к статье 199 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: по статье 198 УК РФ - соответственно более ста тысяч рублей и более пятисот тысяч рублей, по статье 199 УК РФ - соответственно более пятисот тысяч рублей и более двух миллионов пятисот тысяч рублей. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате".

Правда, уже в следующем абзаце разъяснения представители высшей судебной инстанции допускают серьезную ошибку: "Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более трехсот тысяч рублей или более одного миллиона пятисот тысяч рублей для соответствующих частей статьи 198 УК РФ и соответственно более одного миллиона пятисот тысяч рублей или семи миллионов пятисот тысяч рублей для соответствующих частей статьи 199 УК РФ".

Данное пояснение, как мы уже указывали выше, применимо только к случаям особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и сборов. Если же сумма уклонения от уплаты налогов и сборов превысила соответствующий максимальный показатель, установленный для крупного размера уклонения, то прежде чем признать налоговое преступление совершенным в крупном размере, суду необходимо проверить, не имеется ли в действиях нарушителя признаков нанесения ущерба в особо крупном размере, а значит, суду все равно понадобится расчет неуплаченной доли налогов (сборов).

А.П.Зрелов

К. ю. н.,

заместитель заведующего кафедрой

гражданского процесса

и социальных отраслей права

Российского государственного

университета нефти и газа

им. И.М. Губкина