Расходы бюджетных учреждений на благоустройство территории

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 8

Бюджетные учреждения, органы государственной исполнительной и муниципальной власти в целях создания обустроенного с эстетической точки зрения пространства на территории около зданий, находящихся у них на балансе, осуществляют благоустройство такой территории. Какие нарушения могут быть выявлены при проверке правильности расходования средств на благоустройство территорий? Как их исправить? В данной статье приведены основные нарушения, допускаемые бюджетными учреждениями при осуществлении расходов на благоустройство земельных участков, на которых расположены находящиеся на балансе учреждений здания и сооружения.

Прежде чем приступить к рассмотрению основных ошибок и нарушений, определимся с понятиями. На данный момент четкого определения термина "благоустройство территории" в целях бюджетного (бухгалтерского) и/или налогового учета нет. Однако Минфин в ответах на вопросы налогоплательщиков и комментариях налогового законодательства (например, Письма от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94 и др.) высказывает такую точку зрения: для трактовки понятия "благоустройство территории" нужно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования в целях налогового законодательства. По мнению финансового ведомства, расходами на благоустройство территории признаются затраты, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации.

Итак, рассмотрим нарушения, допускаемые учреждениями при осуществлении расходов на оплату таких работ по благоустройству территории, как асфальтирование, укладка тротуарной плитки, озеленение, разбивка газонов, клумб, установка ограждений, устройство стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов, качелей и т.д.

Необходимо отметить, что новые Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденные Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н, содержат подраздел 0503 "Благоустройство", на который относятся расходы на благоустройство городских округов и поселений, включающие затраты на уличное освещение, озеленение, строительство, реконструкцию и содержание автомобильных дорог и сооружений на них в границах городских округов и поселений, расходы по организации и содержанию мест захоронения (кладбищ), затраты, связанные с содержанием и уборкой территорий улиц, площадей (за исключением придомовых территорий), расходы по организации и содержанию мест захоронения бытовых отходов, а также иные затраты по содержанию объектов благоустройства.

Отметим, что лимиты бюджетных обязательств по данному подразделу выделяются бюджетным учреждениям, наделенным функциями по благоустройству территорий.

Так, например, специально созданные муниципальные учреждения могут осуществлять благоустройство территорий, поскольку в соответствии с гл. 3 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" к вопросам местного значения относится организация благоустройства и озеленения территорий муниципальных образований. В данном случае расходы могут быть произведены по всем кодам КОСГУ, по которым предусмотрены лимиты бюджетных обязательств в бюджетной смете учреждений.

Если же учреждение не является специально созданным для осуществления функций по благоустройству территорий, то расходы производятся в зависимости от видов выполняемых работ.

При строительстве или реконструкции зданий и сооружений расходы по благоустройству прилегающей к строящемуся зданию или сооружению территории закладываются в сметы расходов на ремонтно-строительные работы в соответствии с п. 11 разд. III Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004), утвержденных Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6.

Асфальтирование, укладка тротуарной плитки

Работы по асфальтированию и укладке тротуарной плитки могут быть отнесены к работам по текущему или капитальному ремонту, а также к капитальному строительству.

При проверке отнесения выполняемых ремонтно-строительных работ к определенному виду проверяющим следует руководствоваться:

ч. 1 ст. 4 Градостроительного кодекса РФ, которой определено, что при проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства;
п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Согласно названной Методике:

к капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относятся работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д.;
предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей.

Данные выводы подтверждаются Письмом Минэкономразвития России от 23.05.2008 N Д05-1994.

Если выполняемые работы могут быть отнесены к работам по капитальному строительству или реконструкции, достройке за счет средств федерального бюджета, то обязательным условием осуществления расходов является включение объектов в перечень строек и объектов в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", а также Постановлением Правительства РФ от 11.10.2001 N 714 "Об утверждении Положения о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансирований за счет средств федерального бюджета".

Итак, в проверяемом периоде бюджетное учреждение осуществляло расходы по оплате работ по благоустройству территорий. Как правило, на территории располагаются земельные участки, находящиеся у учреждения в постоянном (бессрочном) пользовании или на которых расположены числящиеся на балансе учреждения здания и сооружения.

Учреждением могут быть нарушены п. п. 16, 20 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), а именно асфальтирование и укладка тротуарной плитки не отражены на счете аналитического учета 0 101 03 000 "Сооружения".

Напомним, что в соответствии с п. 16 Инструкции N 148н на счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" учитываются объекты основных средств, к которым относятся материальные объекты основных фондов, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, независимо от стоимости объектов со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Поскольку п. 20 Инструкции N 148н определено, что группировка основных средств по счетам Плана счетов бюджетного учета осуществляется на основании разделов классификации, установленной Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ), при проверке следует руководствоваться данным документом.

Так, согласно ОКОФ в состав основных средств при выполнении работ по благоустройству территорий могут быть отнесены объекты основных средств, классифицированные по кодам ОКОФ 12 0001010 "Сооружения производственного назначения, не включенные в другие группировки", 12 0001090 "Прочие сооружения, не включенные в другие группировки", при этом они учитываются на счете бюджетного учета 0 101 03 000 "Сооружения".

При проведении проверок периода до 01.01.2009 следует руководствоваться требованиями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н). В соответствии с п. 10 Инструкции N 25н к объектам основных средств относились материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Оплата работ по благоустройству территории производится по коду 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. Однако, если бюджетное учреждение осуществляет строительство зданий или сооружений, возможна оплата работ по асфальтированию, установке ограждений и фонарей по коду 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.

Пример 1. В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения установлено, что в мае 2009 г. учреждение произвело расходы по оплате проведенных подрядной организацией работ по асфальтированию тротуаров около здания учреждения на сумму 85 000 руб.

В нарушение п. п. 16, 20, 80, 81 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения сделаны бухгалтерские записи:

         Содержание операции           Дебет     Кредит    Сумма, 
   руб.  
Отражены расходы по асфальтированию
тротуаров                          1 401 01 226 1 302 09 730   85 000 
Оплачены расходы по асфальтированию
тротуаров                          
1 302 09 830 1 304 05 226   85 000

Расходы учреждения нужно было отразить следующими бухгалтерскими записями:

         Содержание операции           Дебет  
   Кредит    Сумма, 
   руб.  
Отражены расходы по асфальтированию
тротуаров                          1 106 01 310 1 302 09 730 
  85 000 
Оплачены расходы по асфальтированию
тротуаров                          1 302 09 830 1 304 05 226   85 000 
Приняты к учету заасфальтированные 
тротуары                           1 101 03 310 1 106 01 410   85 000

Также учреждением могут быть нарушены п. п. 80, 81 Инструкции N 148н, а именно асфальтирование и укладка тротуарной плитки отражены на счете 0 101 03 000 "Сооружения" без применения счета капитальных вложений 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства".

Пример 2. В ходе проверки бюджетного учреждения установлено, что в июне 2009 г. учреждение произвело расходы по оплате проведенных подрядной организацией работ по укладке тротуарной плитки около здания учреждения на сумму 58 000 руб.

В нарушение п. п. 16, 20, 80, 81 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения сделаны бухгалтерские записи:

         Содержание операции           Дебет     Кредит    Сумма, 
   руб.  
Отражены расходы по укладке        
тротуарной плитки                  1 101 03 310 1 106 01 410 
  58 000 
Оплачены расходы по укладке        
тротуарной плитки                  1 302 09 830 1 304 05 226   58 000

Расходы учреждения нужно было отразить следующими бухгалтерскими записями:

         Содержание операции           Дебет     Кредит  
  Сумма, 
   руб.  
Отражены расходы по укладке        
тротуарной плитки                  1 106 01 310 1 302 09 730   58 000 
Оплачены расходы по укладке        
тротуарной плитки                  1 302 09 830 
1 304 05 226   58 000 
Приняты к учету тротуары           1 101 03 310 1 106 01 410   58 000

Установка ограждений

Установка ограждений отражается в бюджетном учете аналогично асфальтированию и укладке плитки.

Согласно п. п. 16, 20 Инструкции N 148н установленные ограждения учитываются на счете аналитического учета 0 101 03 000 "Сооружения". Ограждения включены в состав основных средств в соответствии с ОКОФ по кодам 12 3697050 "Ограды (заборы) металлические", 12 4540031 "Ограды (заборы) и ограждения каменные и железобетонные".

Устройство стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов, качелей

При проверках много вопросов вызывает отражение в учете стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов, качелей, фонарей.

В состав основных средств согласно ОКОФ можно включить:

стоянки для автотранспорта закрытые (код 11 4526343) с отражением на счете 0 101 02 000 "Нежилые помещения" - для предприятий автотранспорта;
фонари (код 12 2811772) с отражением на счете 0 101 03 000 "Сооружения";
клумбы, фонтаны, стоянки для автотранспорта, асфальтированные дорожки (коды 12 0001010, 12 0001090) с отражением на счете 0 101 03 000 "Сооружения";
объекты детских игровых площадок, скамьи (коды 16 3612254, 16 3612369, 16 3612560, 16 3697050) с отражением на счете 0 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь".

При постановке на учет того или иного объекта следует руководствоваться п. 16 Инструкции N 148н, то есть отражать в качестве объектов основных средств любые материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения, независимо от стоимости объектов со сроком полезного использования более 12 месяцев.

При этом в соответствии с п. 15 Инструкции N 148н срок полезного использования объектов нефинансовых активов в целях принятия их к бюджетному учету и начисления амортизации определяется:

исходя из информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы");
при отсутствии информации в законодательстве РФ - исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества;
при отсутствии информации в законодательстве РФ и документах производителя - на основании решения комиссии учреждения по выбытию основных средств, принятого с учетом:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;
гарантийного срока использования объекта;
сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от бюджетных учреждений, участников бюджетного процесса бюджетов бюджетной системы РФ и государственных и муниципальных организаций.

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждение пересматривает срок полезного использования этого объекта.

Озеленение территории, разбивка газонов, клумб

Кроме того, при выполнении работ по благоустройству территории могут быть проведены работы по ее озеленению, в том числе по посадке многолетних насаждений, включаемых в состав объектов основных средств по кодам ОКОФ группы 18 0000000 "Многолетние насаждения".

В соответствии с п. 17 Инструкции N 148н (ранее - п. 11 Инструкции N 25н) капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. Многолетние насаждения учитываются на счете бюджетного учета 0 101 09 000 "Прочие основные средства".

При этом обратите внимание, что в Письме Минфина России от 17.08.2006 N 07-05-06/212 отмечено: принятыми в эксплуатацию являются многолетние насаждения, вступившие в период плодоношения.

Для учреждений здравоохранения Минздравсоцразвития при согласовании с Минфином 09.06.2007 утвердило Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения РФ, которые отражают основные особенности деятельности учреждений здравоохранения и включают Методические указания по применению Инструкции N 25н в учреждениях здравоохранения. При проверке правильности отражения учреждениями здравоохранения в бюджетном учете многолетних насаждений и объектов благоустройства за период действия Инструкции N 25н можно руководствоваться п. 31.3 указанного документа.

Пример 3. При проведении проверки бюджетного учреждения установлено, что оно владеет земельным участком, на котором разбит лесной массив, на праве постоянного (бессрочного) пользования. В апреле 2009 г. учреждением посажены многолетние деревья на сумму 400 000 руб. и плодовые кустарники на сумму 180 000 руб. В июле 2009 г. кустарники плодоносили. Деревья в текущем году в период плодоношения не вступили. Капитальные вложения в многолетние насаждения произведены за счет бюджетных средств.

В нарушение п. 17 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения операции отражены следующим образом:

         Содержание операции       
    Дебет     Кредит    Сумма, 
   руб.  
Отражены расходы на приобретение   
многолетних насаждений - деревьев  1 106 01 310 1 302 19 730   400 000
Отражены расходы на приобретение   
многолетних насаждений - плодовых  
кустарников                        1 106 01 310 1 302 19 730   180 000
Приняты в эксплуатацию деревья     1 101 09 310 1 106 01 410   400 000
Приняты в эксплуатацию плодовые    
кустарники                         1 101 09 310 1 106 01 410   180 000

Нужно было отразить следующим образом:

         Содержание операции           Дебет     Кредит    Сумма, 
   руб.  
Отражены расходы на приобретение   
многолетних насаждений - деревьев  1 106 01 310 1 302 19 730   400 000
Отражены расходы на приобретение   
многолетних насаждений - плодовых  
кустарников                        1 106 01 310 1 302 19 730   180 000
Приняты в эксплуатацию плодовые    
кустарники                         1 101 09 310 1 106 01 410   180 000

Обратите внимание, что расходы учреждения по оплате договоров на оказание услуг, связанных с содержанием многолетних насаждений, таких как формирование крон, предупреждение появления вредителей, защита от вредителей и солнечной радиации, производятся по коду 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ и отражаются:

по бюджетной деятельности - по дебету счета 1 401 01 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества" и кредиту счета 1 302 08 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по оплате работ, услуг по содержанию имущества";
по приносящей доход деятельности - по дебету счета 2 106 04 340 "Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту счета 2 302 08 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по оплате работ, услуг по содержанию имущества".

В случае если земельные участки находятся у учреждения на праве пользования, затраты на благоустройство территории списываются на текущие расходы, то есть на соответствующие счета аналитического учета счета 0 401 01 000 "Финансовый результат текущего периода".

Согласно разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ для оплаты вышепоименованных расходов могут быть использованы коды группы 200 "Расходы" КОСГУ.

Расходы на приобретение посадочного материала должны быть отражены в бюджетном учете на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Пример 4. В ходе проверки бюджетного учреждения физической культуры и спорта установлено, что оно владеет земельным участком, на котором находится здание, на праве постоянного (бессрочного) пользования. Площадь земельного участка включает небольшую территорию около здания, на которой разбиты клумбы и газон. Учреждение проводит мероприятия по улучшению дворовых территорий, оплата которых производится за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В мае 2009 г. учреждением израсходовано на озеленение территории:

на приобретение посадочного материала - 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.;
на оплату услуг по вывозу мусора - 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.

В нарушение п. п. 52, 60, 62 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

         Содержание операции           Дебет     Кредит    Сумма, 
   руб.  
Отражены расходы на приобретение   
посадочного материала              2 401 01 226 2 302 09 730   200 000
Начислен НДС на стоимость          
приобретенного посадочного материала 2 210 01 560 2 302 09 730    36 000
Оплачены расходы на приобретение   
посадочного материала              2 302 09 830 2 201 01 610   200 000
Уплачен НДС со стоимости           
приобретенного посадочного материала 2 302 09 830 2 201 01 610    36 000
Отражены расходы на оплату услуг по
вывозу мусора                      2 401 01 225 2 302 08 730     1 000
Начислен НДС на стоимость оказанных
услуг                              2 210 01 560 2 302 08 730       180
Оплачены расходы на услуги по вывозу
мусора, в том числе НДС            2 302 08 830 2 201 01 610     1 180

В бюджетном учете учреждения нужно было сделать следующие бухгалтерские записи:

         Содержание операции           Дебет     Кредит    Сумма, 
   руб.  
Отражены расходы на приобретение   
посадочного материала              2 105 06 340 2 302 22 730   200 000
Начислен НДС на стоимость          
приобретенного посадочного материала 2 210 01 560 2 302 22 730    36 000
Оплачены расходы на приобретение   
посадочного материала              2 302 22 830 2 201 01 610   200 000
Уплачен НДС со стоимости           
приобретенного посадочного материала 2 302 22 830 2 201 01 610    36 000
Отражены расходы на оплату услуг по
вывозу мусора                      2 401 01 225 2 302 08 730     1 000
Начислен НДС на стоимость оказанных
услуг                              2 210 01 560 2 302 08 730       180
Оплачены расходы на услуги по вывозу
мусора, в том числе НДС            2 302 08 830 2 201 01 610     1 180

При проверке контролеры обращают внимание на документы, являющиеся основанием для отражения в бюджетном учете операции по благоустройству территории, и на момент отражения их в учете по дате документа.

Так, вложения в многолетние насаждения отражаются на счете 0 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" следующим образом:

посадка семян, саженцев и другого посадочного материала - на основании требования-накладной (ф. М-11);
услуги сторонних организаций по посадке деревьев, кустарников - на основании акта оказанных услуг.

Многолетние насаждения отражаются на счете 0 101 09 310 "Увеличение стоимости прочих основных средств" согласно акту о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001).

Семена и другой посадочный материал списываются с кредита счета бюджетного учета 0 105 06 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Списание погибших саженцев, не достигших возраста плодоношения либо эксплуатационного возраста, отражается по дебету счета 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 0 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

Виды выявляемых нарушений

Допускаемое нарушение: нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения (ст. 289 БК РФ):

в нарушение разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ работы по строительству или расходы на приобретение основных средств (ограды, фонтаны, фонари) оплачиваются по кодам 225 "Работы, услуги по содержанию имущества", 226 "Прочие работы, услуги", 290 "Прочие расходы" и др., а следует - по коду 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ;
в нарушение разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ расходы на приобретение посадочного материала оплачиваются по кодам 225 "Работы, услуги по содержанию имущества", 226 "Прочие работы, услуги", 290 "Прочие расходы" и др., а следует - по коду 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ;
в нарушение разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ работы по благоустройству территорий, в том числе по асфальтированию, установке ограждений, фонтанов, скамей, фонарей, оплачиваются по кодам 225 "Работы, услуги по содержанию имущества", 290 "Прочие расходы", 310 "Увеличение стоимости основных средств" и др., а следует - по коду 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Необходимо иметь в виду, что балансовая стоимость здания, расположенного на благоустраиваемой территории, не увеличивается. Все созданные объекты внешнего благоустройства учитываются на счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" после подписания акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, либо в качестве материальных запасов на счетах аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" на основании подтверждающих документов.

М.Волчкова

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы по асфальтированию тротуаров	1 106 01 310	1 302 09 730	85 000
Оплачены расходы по асфальтированию тротуаров	1 302 09 830	1 304 05 226	85 000
Приняты к учету заасфальтированные тротуары	1 101 03 310	1 106 01 410	85 000