Мудрый Экономист

Расходы бюджетных учреждений на благоустройство территории

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 8

Бюджетные учреждения, органы государственной исполнительной и муниципальной власти в целях создания обустроенного с эстетической точки зрения пространства на территории около зданий, находящихся у них на балансе, осуществляют благоустройство такой территории. Какие нарушения могут быть выявлены при проверке правильности расходования средств на благоустройство территорий? Как их исправить? В данной статье приведены основные нарушения, допускаемые бюджетными учреждениями при осуществлении расходов на благоустройство земельных участков, на которых расположены находящиеся на балансе учреждений здания и сооружения.

Прежде чем приступить к рассмотрению основных ошибок и нарушений, определимся с понятиями. На данный момент четкого определения термина "благоустройство территории" в целях бюджетного (бухгалтерского) и/или налогового учета нет. Однако Минфин в ответах на вопросы налогоплательщиков и комментариях налогового законодательства (например, Письма от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94 и др.) высказывает такую точку зрения: для трактовки понятия "благоустройство территории" нужно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования в целях налогового законодательства. По мнению финансового ведомства, расходами на благоустройство территории признаются затраты, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации.

Итак, рассмотрим нарушения, допускаемые учреждениями при осуществлении расходов на оплату таких работ по благоустройству территории, как асфальтирование, укладка тротуарной плитки, озеленение, разбивка газонов, клумб, установка ограждений, устройство стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов, качелей и т.д.

Необходимо отметить, что новые Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденные Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н, содержат подраздел 0503 "Благоустройство", на который относятся расходы на благоустройство городских округов и поселений, включающие затраты на уличное освещение, озеленение, строительство, реконструкцию и содержание автомобильных дорог и сооружений на них в границах городских округов и поселений, расходы по организации и содержанию мест захоронения (кладбищ), затраты, связанные с содержанием и уборкой территорий улиц, площадей (за исключением придомовых территорий), расходы по организации и содержанию мест захоронения бытовых отходов, а также иные затраты по содержанию объектов благоустройства.

Отметим, что лимиты бюджетных обязательств по данному подразделу выделяются бюджетным учреждениям, наделенным функциями по благоустройству территорий.

Так, например, специально созданные муниципальные учреждения могут осуществлять благоустройство территорий, поскольку в соответствии с гл. 3 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" к вопросам местного значения относится организация благоустройства и озеленения территорий муниципальных образований. В данном случае расходы могут быть произведены по всем кодам КОСГУ, по которым предусмотрены лимиты бюджетных обязательств в бюджетной смете учреждений.

Если же учреждение не является специально созданным для осуществления функций по благоустройству территорий, то расходы производятся в зависимости от видов выполняемых работ.

При строительстве или реконструкции зданий и сооружений расходы по благоустройству прилегающей к строящемуся зданию или сооружению территории закладываются в сметы расходов на ремонтно-строительные работы в соответствии с п. 11 разд. III Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004), утвержденных Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6.

Асфальтирование, укладка тротуарной плитки

Работы по асфальтированию и укладке тротуарной плитки могут быть отнесены к работам по текущему или капитальному ремонту, а также к капитальному строительству.

При проверке отнесения выполняемых ремонтно-строительных работ к определенному виду проверяющим следует руководствоваться:

Согласно названной Методике:

Данные выводы подтверждаются Письмом Минэкономразвития России от 23.05.2008 N Д05-1994.

Если выполняемые работы могут быть отнесены к работам по капитальному строительству или реконструкции, достройке за счет средств федерального бюджета, то обязательным условием осуществления расходов является включение объектов в перечень строек и объектов в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", а также Постановлением Правительства РФ от 11.10.2001 N 714 "Об утверждении Положения о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансирований за счет средств федерального бюджета".

Итак, в проверяемом периоде бюджетное учреждение осуществляло расходы по оплате работ по благоустройству территорий. Как правило, на территории располагаются земельные участки, находящиеся у учреждения в постоянном (бессрочном) пользовании или на которых расположены числящиеся на балансе учреждения здания и сооружения.

Учреждением могут быть нарушены п. п. 16, 20 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), а именно асфальтирование и укладка тротуарной плитки не отражены на счете аналитического учета 0 101 03 000 "Сооружения".

Напомним, что в соответствии с п. 16 Инструкции N 148н на счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" учитываются объекты основных средств, к которым относятся материальные объекты основных фондов, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, независимо от стоимости объектов со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Поскольку п. 20 Инструкции N 148н определено, что группировка основных средств по счетам Плана счетов бюджетного учета осуществляется на основании разделов классификации, установленной Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ), при проверке следует руководствоваться данным документом.

Так, согласно ОКОФ в состав основных средств при выполнении работ по благоустройству территорий могут быть отнесены объекты основных средств, классифицированные по кодам ОКОФ 12 0001010 "Сооружения производственного назначения, не включенные в другие группировки", 12 0001090 "Прочие сооружения, не включенные в другие группировки", при этом они учитываются на счете бюджетного учета 0 101 03 000 "Сооружения".

При проведении проверок периода до 01.01.2009 следует руководствоваться требованиями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н). В соответствии с п. 10 Инструкции N 25н к объектам основных средств относились материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Оплата работ по благоустройству территории производится по коду 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. Однако, если бюджетное учреждение осуществляет строительство зданий или сооружений, возможна оплата работ по асфальтированию, установке ограждений и фонарей по коду 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.

Пример 1. В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения установлено, что в мае 2009 г. учреждение произвело расходы по оплате проведенных подрядной организацией работ по асфальтированию тротуаров около здания учреждения на сумму 85 000 руб.

В нарушение п. п. 16, 20, 80, 81 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения сделаны бухгалтерские записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражены расходы по асфальтированию

тротуаров

1 401 01 226

1 302 09 730

85 000

Оплачены расходы по асфальтированию

тротуаров

1 302 09 830

1 304 05 226

85 000

Расходы учреждения нужно было отразить следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражены расходы по асфальтированию

тротуаров

1 106 01 310

1 302 09 730

85 000

Оплачены расходы по асфальтированию

тротуаров

1 302 09 830

1 304 05 226

85 000

Приняты к учету заасфальтированные

тротуары

1 101 03 310

1 106 01 410

85 000

Также учреждением могут быть нарушены п. п. 80, 81 Инструкции N 148н, а именно асфальтирование и укладка тротуарной плитки отражены на счете 0 101 03 000 "Сооружения" без применения счета капитальных вложений 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства".

Пример 2. В ходе проверки бюджетного учреждения установлено, что в июне 2009 г. учреждение произвело расходы по оплате проведенных подрядной организацией работ по укладке тротуарной плитки около здания учреждения на сумму 58 000 руб.

В нарушение п. п. 16, 20, 80, 81 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения сделаны бухгалтерские записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражены расходы по укладке

тротуарной плитки

1 101 03 310

1 106 01 410

58 000

Оплачены расходы по укладке

тротуарной плитки

1 302 09 830

1 304 05 226

58 000

Расходы учреждения нужно было отразить следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражены расходы по укладке

тротуарной плитки

1 106 01 310

1 302 09 730

58 000

Оплачены расходы по укладке

тротуарной плитки

1 302 09 830

1 304 05 226

58 000

Приняты к учету тротуары

1 101 03 310

1 106 01 410

58 000

Установка ограждений

Установка ограждений отражается в бюджетном учете аналогично асфальтированию и укладке плитки.

Согласно п. п. 16, 20 Инструкции N 148н установленные ограждения учитываются на счете аналитического учета 0 101 03 000 "Сооружения". Ограждения включены в состав основных средств в соответствии с ОКОФ по кодам 12 3697050 "Ограды (заборы) металлические", 12 4540031 "Ограды (заборы) и ограждения каменные и железобетонные".

Устройство стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов, качелей

При проверках много вопросов вызывает отражение в учете стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов, качелей, фонарей.

В состав основных средств согласно ОКОФ можно включить:

При постановке на учет того или иного объекта следует руководствоваться п. 16 Инструкции N 148н, то есть отражать в качестве объектов основных средств любые материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения, независимо от стоимости объектов со сроком полезного использования более 12 месяцев.

При этом в соответствии с п. 15 Инструкции N 148н срок полезного использования объектов нефинансовых активов в целях принятия их к бюджетному учету и начисления амортизации определяется:

  1. ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
  2. ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  3. нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;
  4. гарантийного срока использования объекта;
  5. сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от бюджетных учреждений, участников бюджетного процесса бюджетов бюджетной системы РФ и государственных и муниципальных организаций.

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждение пересматривает срок полезного использования этого объекта.

Озеленение территории, разбивка газонов, клумб

Кроме того, при выполнении работ по благоустройству территории могут быть проведены работы по ее озеленению, в том числе по посадке многолетних насаждений, включаемых в состав объектов основных средств по кодам ОКОФ группы 18 0000000 "Многолетние насаждения".

В соответствии с п. 17 Инструкции N 148н (ранее - п. 11 Инструкции N 25н) капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. Многолетние насаждения учитываются на счете бюджетного учета 0 101 09 000 "Прочие основные средства".

При этом обратите внимание, что в Письме Минфина России от 17.08.2006 N 07-05-06/212 отмечено: принятыми в эксплуатацию являются многолетние насаждения, вступившие в период плодоношения.

Для учреждений здравоохранения Минздравсоцразвития при согласовании с Минфином 09.06.2007 утвердило Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения РФ, которые отражают основные особенности деятельности учреждений здравоохранения и включают Методические указания по применению Инструкции N 25н в учреждениях здравоохранения. При проверке правильности отражения учреждениями здравоохранения в бюджетном учете многолетних насаждений и объектов благоустройства за период действия Инструкции N 25н можно руководствоваться п. 31.3 указанного документа.

Пример 3. При проведении проверки бюджетного учреждения установлено, что оно владеет земельным участком, на котором разбит лесной массив, на праве постоянного (бессрочного) пользования. В апреле 2009 г. учреждением посажены многолетние деревья на сумму 400 000 руб. и плодовые кустарники на сумму 180 000 руб. В июле 2009 г. кустарники плодоносили. Деревья в текущем году в период плодоношения не вступили. Капитальные вложения в многолетние насаждения произведены за счет бюджетных средств.

В нарушение п. 17 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения операции отражены следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражены расходы на приобретение

многолетних насаждений - деревьев

1 106 01 310

1 302 19 730

400 000

Отражены расходы на приобретение

многолетних насаждений - плодовых

кустарников

1 106 01 310

1 302 19 730

180 000

Приняты в эксплуатацию деревья

1 101 09 310

1 106 01 410

400 000

Приняты в эксплуатацию плодовые

кустарники

1 101 09 310

1 106 01 410

180 000

Нужно было отразить следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражены расходы на приобретение

многолетних насаждений - деревьев

1 106 01 310

1 302 19 730

400 000

Отражены расходы на приобретение

многолетних насаждений - плодовых

кустарников

1 106 01 310

1 302 19 730

180 000

Приняты в эксплуатацию плодовые

кустарники

1 101 09 310

1 106 01 410

180 000

Обратите внимание, что расходы учреждения по оплате договоров на оказание услуг, связанных с содержанием многолетних насаждений, таких как формирование крон, предупреждение появления вредителей, защита от вредителей и солнечной радиации, производятся по коду 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ и отражаются:

В случае если земельные участки находятся у учреждения на праве пользования, затраты на благоустройство территории списываются на текущие расходы, то есть на соответствующие счета аналитического учета счета 0 401 01 000 "Финансовый результат текущего периода".

Согласно разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ для оплаты вышепоименованных расходов могут быть использованы коды группы 200 "Расходы" КОСГУ.

Расходы на приобретение посадочного материала должны быть отражены в бюджетном учете на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Пример 4. В ходе проверки бюджетного учреждения физической культуры и спорта установлено, что оно владеет земельным участком, на котором находится здание, на праве постоянного (бессрочного) пользования. Площадь земельного участка включает небольшую территорию около здания, на которой разбиты клумбы и газон. Учреждение проводит мероприятия по улучшению дворовых территорий, оплата которых производится за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В мае 2009 г. учреждением израсходовано на озеленение территории:

В нарушение п. п. 52, 60, 62 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражены расходы на приобретение

посадочного материала

2 401 01 226

2 302 09 730

200 000

Начислен НДС на стоимость

приобретенного посадочного материала

2 210 01 560

2 302 09 730

36 000

Оплачены расходы на приобретение

посадочного материала

2 302 09 830

2 201 01 610

200 000

Уплачен НДС со стоимости

приобретенного посадочного материала

2 302 09 830

2 201 01 610

36 000

Отражены расходы на оплату услуг по

вывозу мусора

2 401 01 225

2 302 08 730

1 000

Начислен НДС на стоимость оказанных

услуг

2 210 01 560

2 302 08 730

180

Оплачены расходы на услуги по вывозу

мусора, в том числе НДС

2 302 08 830

2 201 01 610

1 180

В бюджетном учете учреждения нужно было сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражены расходы на приобретение

посадочного материала

2 105 06 340

2 302 22 730

200 000

Начислен НДС на стоимость

приобретенного посадочного материала

2 210 01 560

2 302 22 730

36 000

Оплачены расходы на приобретение

посадочного материала

2 302 22 830

2 201 01 610

200 000

Уплачен НДС со стоимости

приобретенного посадочного материала

2 302 22 830

2 201 01 610

36 000

Отражены расходы на оплату услуг по

вывозу мусора

2 401 01 225

2 302 08 730

1 000

Начислен НДС на стоимость оказанных

услуг

2 210 01 560

2 302 08 730

180

Оплачены расходы на услуги по вывозу

мусора, в том числе НДС

2 302 08 830

2 201 01 610

1 180

При проверке контролеры обращают внимание на документы, являющиеся основанием для отражения в бюджетном учете операции по благоустройству территории, и на момент отражения их в учете по дате документа.

Так, вложения в многолетние насаждения отражаются на счете 0 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" следующим образом:

Многолетние насаждения отражаются на счете 0 101 09 310 "Увеличение стоимости прочих основных средств" согласно акту о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001).

Семена и другой посадочный материал списываются с кредита счета бюджетного учета 0 105 06 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Списание погибших саженцев, не достигших возраста плодоношения либо эксплуатационного возраста, отражается по дебету счета 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 0 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

Виды выявляемых нарушений

Допускаемое нарушение: нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения (ст. 289 БК РФ):

Необходимо иметь в виду, что балансовая стоимость здания, расположенного на благоустраиваемой территории, не увеличивается. Все созданные объекты внешнего благоустройства учитываются на счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" после подписания акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, либо в качестве материальных запасов на счетах аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" на основании подтверждающих документов.

М.Волчкова

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"