Мудрый Экономист

Налогообложение компенсационных выплат

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 4

Как известно, год назад Президиум ВАС РФ дал рекомендации относительно рассмотрения дел по взысканию ЕСН. В частности, суд коснулся вопроса об обложении единым социальным налогом компенсаций, выплачиваемых работникам. Теперь все компенсационные выплаты, на которые имеют право работники в соответствии с тем или иным нормативным актом, должны будут оцениваться с учетом данных рекомендаций.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 7 ноября 2000 г. N 136-ФЗ "О социальной защите граждан, занятых на работах с химическим оружием" лицам, работающим с химическим оружием, компенсируется стоимость путевки в санаторно-курортные организации и проезда до места лечения (туда и обратно) по территории Российской Федерации в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ. Соответственно, возникает вопрос о порядке обложения данных выплат единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН (в пределах норм, утвержденных законодательством) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, а также решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, увольнением работников (включая компенсации за неиспользованный отпуск), а также возмещением иных расходов. Аналогичные положения в отношении налога на доходы физических лиц закреплены и в п. 3 ст. 217 НК РФ. Правда, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Таким образом, изложенная в Информационном письме от 14 марта 2006 г. N 106 позиция Президиума ВАС РФ об обложении ЕСН компенсационных выплат также затронет и порядок уплаты налога на доходы физических лиц с суммы компенсаций.

Мнения судебных органов по вопросу, является перечень необлагаемых выплат, закрепленный в ст. ст. 217 и 238 НК РФ, открытым или закрытым, разнятся. Так, в Постановлении от 27 сентября, 4 октября 2006 г. по делу N КА-А40/9315-06 ФАС Московского округа заключил, что законодатель не ограничил и четко не определил в п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ перечень необлагаемых выплат. В то же время ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14 декабря 2006 г. по делу N А26-5553/2006-216 отметил, что перечень компенсационных выплат, указанный в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, является исчерпывающим.

В п. 4 Информационного письма ВАС РФ разделил все компенсационные выплаты на две части. В первую, по мнению суда, входят исходя из положений ст. 164 ТК РФ компенсации в виде денежных выплат, установленных с целью возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат на выполнение трудовых обязанностей. Поэтому данные компенсации не подлежат обложению ЕСН.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Данные компенсации не охватываются пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и образуют объект обложения единым социальным налогом.

Как считает ВАС РФ, по смыслу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные только ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

Квалификация компенсационных выплат

Производства с вредными условиями труда перечислены в Списке производств с вредными условиями труда, работа на которых дает право гражданам, занятым на работах с химическим оружием, на меры социальной поддержки <1>.

<1> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 188.

В соответствии с п. п. 5 и 6 Правил санаторно-курортного лечения граждан, занятых на работах с химическим оружием <2>, работодатель выплачивает работнику компенсацию стоимости санаторно-курортной путевки (в размере фактической стоимости путевки, но не более 23 000 руб.) и стоимости проезда к месту лечения (туда и обратно в размере, не превышающем стоимость проезда в плацкартном вагоне). Гражданам, не реализовавшим свое право на получение компенсации в течение двух лет, на основании представленного работодателю соответствующего заявления выплачивается 23 000 руб. При увольнении или изменении условий труда работника, повлекших за собой утрату права на получение компенсации, ему выплачивается сумма, рассчитанная за фактически отработанное время.

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 899.

Представляется, что компенсация стоимости путевки в санаторно-курортные организации и проезда до места лечения (туда и обратно) работника, занятого на работах с химическим оружием, относится к компенсациям, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ.

При рассмотрении схожих случаев аналогичную позицию занимают и арбитражные суды. Так, в упомянутом ранее Постановлении ФАС Московского округа указал, что поскольку предоставление бесплатной или льготной путевки, возмещение расходов на ее приобретение, проезд к месту отдыха и обратно, выплата соответствующей компенсации за неиспользованные путевки предусмотрены законодательством субъекта РФ, то суммы названных выплат по сути носят компенсационный характер и не подлежат обложению единым социальным налогом.

В Постановлении от 3 апреля, 31 марта 2006 г. по делу N КА-А40/2501-06 ФАС Московского округа сделал вывод, что в НК РФ (ст. ст. 217 и 238, определяющие доходы и суммы, не подлежащие налогообложению) понятие "компенсационные выплаты" употребляется в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права. При этом о компенсационном характере выплат, заменяющих фактическую выдачу санаторно-курортных путевок, говорится и в п. 9 ст. 217 НК РФ. Напомним, что в соответствии с указанным пунктом не облагаются НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения.

Следовательно, компенсационные выплаты за санаторно-курортное лечение не входят в систему оплаты труда и не являются составной частью заработной платы, а носят компенсационный и стимулирующий характер, в связи с чем не облагаются ЕСН и НДФЛ как связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей, а также в силу положений п. 9 ст. 217 НК РФ.

В Постановлении от 16, 23 октября 2006 г. по делу N КА-А40/8754-06 ФАС Московского округа также подтвердил, что компенсационные выплаты за неиспользованное санаторно-курортное лечение, предусмотренные государственным гражданским служащим г. Москвы, полностью соответствуют требованиям ст. ст. 238 и 217 НК РФ: направлены на возмещение гражданскому служащему моральных и физических затрат, связанных с исполнением должностных обязанностей; установлены нормативными правовыми актами субъекта РФ; не входят в систему оплаты труда государственного служащего и производятся в качестве возмещения его затрат.

Таким образом, установленные ст. 8 Закона N 136-ФЗ компенсации сотрудникам, занятым на работах с химическим оружием, в размере стоимости путевки в санаторно-курортные организации и стоимость проезда до места лечения (туда и обратно) по территории РФ в пределах, установленных Правительством РФ, не должны облагаться НДФЛ и ЕСН как установленные законодательством РФ компенсационные выплаты, связанные с исполнением работниками трудовых обязанностей и возмещением расходов работников (моральных и физических). Причем выплата работнику суммы неиспользованной компенсации, а также части компенсации в зависимости от фактически отработанного времени при утрате работником права на нее не исключает компенсационный характер данных выплат.

Д.И.Парамонов

Юрисконсульт

компании "ФБК"