Мудрый Экономист

Сочетание общего режима налогообложения и ЕНВД. Проблемы в учете и налогообложении

"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 3

Перевод на ЕНВД, как известно, мероприятие принудительное. В подавляющем большинстве организации, чья деятельность подпадает под обложение ЕНВД, вынуждены вести раздельный учет.

Раздельный учет сумм "входного" НДС

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ и осуществляемых в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, и, соответственно, операции, подлежащие обложению ЕНВД, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные при приобретении активов, используемых при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых единым налогом, вычету не подлежат.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и при этом осуществляющие операции, облагаемые НДС, ведут раздельный учет сумм "входного" НДС по приобретенным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению НДС операций.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма "входного" НДС по приобретенным активам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

Как видим, при принятии решения о том, как поступить с "входным" НДС, принимается во внимание лишь период, в котором актив принят к учету. Например, оборудование было первоначально приобретено исключительно для операций, облагаемых ЕНВД, и сумму НДС, соответственно, включили в стоимость оборудования. Через несколько месяцев ситуация изменилась и оборудование стало использоваться для деятельности, облагаемой НДС. Однако права принять НДС к вычету у фирмы уже нет. Такова позиция Минфина России, выраженная им в Письме от 28.02.2005 N 03-03-01-04/1/82. При этом основанием для такой позиции служит п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Согласно этому пункту стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Минфин России обращает внимание налогоплательщика на то, что "изменение первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций - облагаемых или не облагаемых налогом на добавленную стоимость - используются основные средства, законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не предусмотрено". Поэтому суммы НДС, включенные в первоначальную стоимость основного средства, в дальнейшем к вычету не принимаются.

Бухгалтерская отчетность при применении налогового режима ЕНВД

Как известно, и в случае общего режима налогообложения, и в случае перевода на ЕНВД компания обязана вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. По той простой причине, что от ведения бухгалтерского учета, в отличие от "упрощенки" (режим УСН - гл. 26.2 НК РФ), "вмененку" никто не освобождал. Это и было подтверждено Минфином России в Письме от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156. Для организаций, применяющих режим ЕНВД, требования ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" применяются в общем порядке. В этом же Письме справедливо отмечается, что "нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") обязывают общество с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков. В соответствии с п. 2 ст. 49 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы. Что же касается акционерных обществ, то в соответствии со ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" "общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность".

В последнем абзаце этого Письма указано, что "организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых, согласно указанному Закону, не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по организации".

Многие бухгалтеры, наверное, могут рассказать о требовании налоговиков на местах подавать "раздельную" отчетность по деятельности, облагаемой в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, и деятельности, облагаемой ЕНВД. Такое требование отсутствует в нормативных актах.

Проблемы исчисления ЕСН и пенсионных взносов на ОПС

Если персонал занят именно в деятельности, облагаемой ЕНВД, или в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, проблем не возникает. Но так же, как и в случае с другими расходами, в части расчетов с персоналом фирма будет производить начисления персоналу, занятому как в той, так и в другой деятельности (обычно это административный персонал).

Разъяснения финансового ведомства по этому вопросу имеются, и одним из таких документов является Письмо Минфина России от 01.12.2005 N 03-11-04/3/156. В нем, во-первых, указывается, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Соответственно, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Если же с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. В таких случаях налоговая база по ЕСН "в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года)". Такая же позиция высказана и в Письме Минфина России от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120. Кроме того, в нем сказано, что "в целях отражения достоверных данных для исчисления ЕСН не допускается определение доли выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года)". Такая же позиция высказана и в Письме от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16.

Как видим, принцип не изменился. По-прежнему базой для определения пропорции является доход.

Как далее сообщает Минфин России, "в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по единому социальному налогу по итогам отчетных (налогового) периодов достоверных данных для исчисления единого социального налога не допускается определение доли выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года)".

Пример. За I квартал текущего года выручка от оптовой торговли (ОСН) составляет (без НДС) 250 000 руб. (25% от общей выручки), выручка от розничной торговли (ЕНВД) составляет 750 000 руб. (75% от общей выручки).

Сумма выплат сотрудникам, занятым только в деятельности, облагаемой по ОСН, составляет 30 000 руб. Соответственно, сумма ЕСН, начисляемого на эти выплаты, составляет 7800 руб. (30 000 руб. x 26% / 100%). Кроме того, при этом к вычету принимается сумма взносов на ОПС (14%) - 4200 руб. (30 000 руб. x 14% / 100%).

Выплаты сотрудникам, занятым только в деятельности, облагаемой ЕНВД, составляют 70 000 руб. ЕСН на эти выплаты не начисляется. Взносы на ОПС составляют 9800 руб. (70 000 руб. x 14% / 100%).

Выплаты сотрудникам, занятым как в деятельности, облагаемой по ОСН, так и в деятельности, переведенной на ЕСН, составляют 40 000 руб.

Рассчитываем сумму выплат, с которых производится начисление ЕСН.

40 000 руб. x 25% / 100% = 10 000 руб.

Рассчитываем сумму ЕСН.

10 000 руб. x 26% / 100% = 2600 руб.

Рассчитываем сумму ОСН, которую можно принять к вычету.

10 000 руб. x 14% / 100% = 1400 руб.

Определяем часть выплат, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД и не облагаемой ЕСН.

40 000 руб. x 75% / 100% = 30 000 руб.

Начисляем сумму взносов на ОПС с этой суммы.

30 000 руб. x 14% / 100% = 4200 руб.

Проблема применения регрессивной шкалы

При расчете сумм ЕСН и взносов в фонд ОПС фирмы сталкиваются с проблемой применения регрессивной ставки.

В общем виде проблема такова. Часть сотрудников фирмы осуществляет трудовую деятельность одновременно в рамках общего режима налогообложения и в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Плательщики ЕНВД не уплачивают ЕСН, но являются плательщиками взносов в фонд ОПС, причем эти взносы уменьшают сумму начисленного ЕНВД. Лица, находящиеся на общей системе налогообложения, являются плательщиками ЕСН и взносов в фонд ОПС. При этом согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (авансового платежа), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов на ОПС в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Пунктом 2 ст. 10 этого Закона установлено, что базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН.

Таким образом, возникают две проблемы:

Рекомендации Минфина России в отношении ЕСН и взносов в фонд ОПС высказаны в Письме от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216.

Прежде всего, естественно, налогоплательщик должен разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД.

При определении права на применение регрессии по ЕСН в налоговую базу включаются только выплаты и вознаграждения, относящиеся к общему режиму. Такова позиция Минфина России, высказанная в Письме от 18.02.2004 N 04-04-04/23: "Если организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход, но одновременно осуществляет и иные виды деятельности, то данная организация должна уплачивать единый социальный налог в порядке, установленном нормами главы 24 "Единый социальный налог" Кодекса, с выплат, производимых в пользу физических лиц, за счет средств, полученных от деятельности, не переведенной на уплату единого налога на вмененный доход".

Поскольку организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на ОПС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), то базой для начисления взносов на ОПС для налогоплательщиков, осуществляющих два вида деятельности (переведенный на ЕНВД и облагаемый по ОСН), являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности, облагаемым в соответствии с гл. 25 НК РФ. На основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ организация должна производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД (по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

Как пишет далее Минфин России, при исчислении ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется в сумме страховых взносов на ОПС, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

При этом, если налогоплательщик применяет и специальный, и общий налоговые режимы и имеет право на использование регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на ОПС, их начисление он должен осуществлять с применением регрессивных тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона N 167-ФЗ.

Особо отмечается, что "исчислять в данном случае страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости", в Письме Минфина России от 27.05.2005 N 03-05-02-04/103, где финансовое ведомство приводит обширный числовой пример.

Страховые взносы на ОПС, применяемые как налоговый вычет при расчете ЕСН, необходимо считать от суммы выплат только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, с применением тарифов, соответствующих размеру этих выплат.

Исчислять в данном случае страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Расчет страховых взносов на ОПС путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не производится, так как может произойти завышение их сумм, подлежащих перечислению в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщик может оказаться в ситуации, в которой он еще не получит права применять регрессивную шкалу по ЕСН, но уже может применять регрессивную шкалу по взносам на ОПС (Письмо Минфина России от 26.07.2005 N 03-05-02-04/139).

Нелишне будет также вспомнить и Письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15. Фирма поинтересовалась, начисляются ли взносы в ПФР на выплаты в части, относящейся к ЕНВД, а именно: подарки работникам, оплата абонементов в бассейн для работников, материальная помощь, начисленная работнику для оплаты медикаментов. В своем ответе Минфин России отметил следующее. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся, - денежной или натуральной) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Но применение системы ЕНВД предусматривает замену уплаты, среди прочих, и налога на прибыль организаций, и, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль по данному виду деятельности не формируется как таковая. В связи с тем что организация, применяющая систему ЕНВД, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется п. 3 ст. 236 НК РФ, поэтому выплаты в части, относящейся к ЕНВД, а именно подарки работникам, оплата абонементов в бассейн для работников и т.д. облагаются страховыми взносами на ОПС. Поэтому, если фирма производит выплаты работникам такого рода, раздельный учет придется вести еще и в этой части.

О.А.Букина

К. э. н.,

главный аудитор

ООО "Аудит-Стандарт"