Мудрый Экономист

Управленческий учет затрат в строительстве

"Аудиторские ведомости", 2007, N 3

В статье рассматриваются различные методы расчета себестоимости продукции в строительстве. Приводится система аналитического учета затрат, позволяющая более детально анализировать оперативную информацию о затратах, их структуру, виды и т.п.

Одной из важнейших задач системы управленческого учета затрат в строительной организации является калькулирование себестоимости строительных работ и строительной продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость строительных работ складывается из затрат, связанных с использованием в процессе выполнения строительных работ материалов, строительных конструкций, деталей, топлива, энергии, машин и механизмов, трудовых ресурсов, а также других затрат, связанных с выполнением и реализацией строительных работ.

Себестоимость строительных работ является качественным показателем, характеризующим результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и резервы. Чем ниже себестоимость, тем эффективнее используются ресурсы на предприятии, тем дешевле обходится выполнение работ.

Цели формирования себестоимости в финансовом и управленческом учете различны.

В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе управленческого учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость в финансовом учете.

В финансовом учете для составления отчетности более важна информация об общей величине себестоимости всей продукции, себестоимость единицы продукции не показывается или исчисляется усредненно. Для целей финансового учета такая информация вполне приемлема, так как она позволяет сформировать прибыль от реализации в целом по организации.

Для управленческого аппарата организации важны достоверные данные о структуре себестоимости каждого конкретного вида изделия, ведь на основе затрат на производство устанавливаются цены продаж, информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и текущего оперативного управления производством.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость, выделяются разные виды себестоимости:

Кроме того, для решения разных управленческих задач используется плановая и фактическая себестоимость. В расчете плановой себестоимости участвуют затраты, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительных затрат на выпуск продукции, выполнение работ.

Система калькулирования должна содержать информацию, пригодную для решения таких управленческих задач, как установление оптимальной цены на строительные работы, целесообразность принятия заказа, оптимизация номенклатуры строительных работ и строительной продукции, оценка качества работы управленческого персонала. Калькулирование в строительной организации организуется в соответствии с определенными принципами. Классификация затрат на выполнение строительных работ должна быть научно обоснована.

С целью совершенствования организации управленческого учета затрат в строительстве и создания концепции интегрированного учета и управления затратами группировка затрат должна быть основана на делении затрат на основные и накладные, прямые и косвенные, переменные и постоянные, производственные и непроизводственные.

Укрупненные группы затрат организаций жилищного строительства представлены в табл. 1.

Таблица 1

Укрупненные группы затрат

  N 
                       Группа затрат                       
                         Прямые затраты                         
 01 
Прямые материальные затраты                                
 02 
Прямые трудовые затраты                                    
 03 
Прямые затраты на содержание и эксплуатацию машин и        
механизмов
                        Косвенные затраты                       
 04 
Переменные затраты вспомогательных производств             
 05 
Постоянные затраты вспомогательных производств             
 06 
Постоянные затраты, связанные с использованием машин и     
механизмов
               Производственные накладные расходы               
 07 
Переменные общепроизводственные расходы, связанные с       
обслуживанием процесса строительства на конкретных
объектах, в том числе:
 071
Расходы, связанные с обслуживанием работников строительства
 072
Расходы, связанные с организацией работ на конкретных      
строительных площадках
 08 
Постоянные общепроизводственные расходы, связанные с       
обслуживанием процесса строительства в целом по организации
              Непроизводственные накладные расходы              
 09 
Переменные общехозяйственные расходы                       
 10 
Постоянные общехозяйственные расходы                       
                      Коммерческие расходы                      
 11 
Переменные коммерческие расходы                            
 12 
Постоянные коммерческие расходы                            

В своей деятельности организация должна определить объекты учета затрат и объекты калькулирования. Объект учета затрат и объект калькулирования в строительстве не всегда совпадают. Объектами учета затрат могут быть места их возникновения, центры ответственности или вид или группа однородных продуктов (вид строительных работ или заказ). Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды строительных работ организации, предназначенные для реализации, или отдельные заказы. Важную роль при этом играет выбор метода распределения косвенных затрат, который необходим для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ).

Что касается выбора метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости, то организация выбирает его самостоятельно в соответствии с особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (выполняемых работ), целями управленческого учета. При выборе метода учета затрат следует руководствоваться задачами, поставленными перед управленческим учетом затрат в данной организации, а именно - возможностью группировки затрат по объектам учета, уровнем контроля за затратами и управления себестоимостью.

Основным методом учета затрат в производстве строительных работ и калькулировании себестоимости строительной продукции является позаказный метод, при котором объект учета - отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключенным с заказчиком, на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по договору. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком этого метода.

Сущность позаказного метода заключается в том, что все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным заказам на выполнение строительных работ, т.е. прямые затраты легко идентифицировать с конкретным заказом. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленным методом распределения.

Различие методов калькулирования полной и неполной (производственной) себестоимости состоит в правилах включения в себестоимость косвенных затрат. Калькулирование полной себестоимости включает все затраты организации, связанные с выполнением и реализацией строительных работ. В полную себестоимость включаются и прямые (прямые материальные, прямые затраты на оплату труда, прямые затраты на эксплуатацию машин и механизмов), и косвенные затраты организации. Метод калькулирования полной себестоимости ориентирован в первую очередь на проверку обоснованности существующих цен и расчет рентабельности отдельных объектов строительства.

Установление цены на строительную продукцию осуществляется на основе сметной стоимости объектов строительства. Сметная стоимость является также плановым и нормативным показателем и представляет собой полную себестоимость строительства, в которую заложены все затраты, связанные со строительством, обслуживанием и управлением. Поэтому для анализа себестоимости, выявления отклонений в затратах, а также для оценки рентабельности по объектам строительства необходимы расчеты полной фактической себестоимости строительной продукции.

К косвенным затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые невозможно отнести на конкретный носитель затрат, вид продукции. Косвенные затраты распределяются между отдельными видами продукции согласно выбранной организацией методике (например, пропорционально основной заработной плате рабочих).

Но вопрос состоит не в том, чтобы распределить косвенные затраты установленным способом между объектами калькулирования и определить себестоимость отдельных строительных работ, а в том, чтобы найти такой метод распределения, который отражал бы реальный характер связей между распределяемыми расходами и объектами, на которые эти расходы распределяются. Основная сложность здесь заключается в разнородном характере косвенных затрат. Применение единого метода распределения ко всем косвенным затратам не учитывает их характера, причин возникновения, разнородности и в конечном итоге искажает себестоимость строительных работ, а потому неприемлемо. Группировка же косвенных затрат по объектам учета с последующим распределением каждой группы по индивидуальной базе повышает достоверность расчетов, одновременно увеличивая трудоемкость учетных работ.

В качестве базы распределения могут быть выбраны различные показатели (время работы производственных рабочих, заработная плата производственных рабочих, машино-часы, прямые затраты и т.п.). Основным принципом выбора базы распределения является максимальная теснота связи распределяемых затрат с объектом, на который данные затраты относятся.

Одной из разновидностей метода полного учета затрат является метод ABC. Название метода ABC (activity-based costing) переводится российскими исследователями по-разному: учет затрат по процессам, пооперационное калькулирование, калькулирование по действиям, по функциям, функциональный учет затрат и др. Автор считает возможным использовать оригинальное название метода - ABC, поскольку переводы все по-разному, но все не совсем точно отражают суть метода.

Метод ABC был предложен на смену традиционному методу распределения косвенных затрат, существенно искажающему себестоимость продукции. Вначале он получил распространение только как более совершенный метод распределения косвенных затрат. Позднее стал использоваться и как метод, в котором в качестве объекта учета затрат рассматриваются операции или виды деятельности.

В современной практике метод ABC применяют для обоснования цен на основе уточненного расчета полной себестоимости по видам продукции и анализа фактической рентабельности; для обоснования долгосрочных решений по номенклатуре и объемам выпускаемой продукции; сокращения затрат; бюджетирования; проектирования новых продуктов.

В терминологии метода ABC существует понятие "носитель затрат", под которым подразумевают любой фактор, влияющий на величину затрат по конкретному виду деятельности.

Возможность выделения операции (вида деятельности) как обособленного объекта учета затрат и расчета ее себестоимости позволяет анализировать эффективность деятельности организации в разрезе операций, поскольку эффективность работы зависит от соотношения затрат на аналогичные деловые операции внутри фирмы и на свободном рынке. Метод ABC позволяет принимать решения покупать полуфабрикаты (услуги) или производить (выполнять) собственными силами.

При методе ABC косвенные затраты собираются в группы на основании связи с определенными операциями (видами деятельности) и выбираются носители затрат для каждой группы. Этот метод использует большее количество критериев для распределения косвенных затрат, а сами критерии подобраны достаточно объективно.

Преимущество метода ABC проявляется, в частности, в возможности использования его как инструмента управления. Управление затратами в разрезе отдельных операций дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и в конечном счете для их снижения. Недостаток метода ABC - значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

В настоящее время существует большое разнообразие методов распределения и перераспределения затрат. Поэтому у управленческого персонала и бухгалтеров организаций возникает необходимость выбора метода распределения косвенных затрат, а также вопрос, насколько точная информация о себестоимости продукции нужна для принятия управленческого решения. При выборе метода следует выяснить цели распределения и перераспределения затрат и оценить эффективность выбранной методики, т.е. сопоставить затраты на его применение с более точным результатом и ожидаемым эффектом от ее применения.

Главной целью распределения затрат в управленческом учете является подготовка информации для принятия управленческих решений, ценообразования и т.д. Ставя перед собой задачу сокращения затрат на ведение учета при выборе метода распределения затрат, бухгалтер-аналитик сталкивается с многообразием целей и задач, которые должны быть выполнены в процессе учета и калькулирования. И, поскольку достичь всех целей невозможно, выбирается приоритетная цель, в соответствии с которой выбирается и закрепляется в учетной политике метод распределения косвенных расходов.

При выборе методов распределения затрат обычно учитываются следующие критерии:

Исходя из целей и критериев распределения и перераспределения затрат принимается решение о выборе калькуляционной системы, в которой будут распределяться затраты: традиционная с одноступенчатым распределением затрат или метод ABC с многоступенчатым распределением затрат.

Как отмечалось, метод ABC обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы продукции, но применение его на практике связано со значительным усложнением учета затрат и повышением трудоемкости калькулирования. В случае же незначительного удельного веса косвенных затрат или при их явной связи с итоговыми объектами калькулирования применение метода ABC может быть излишним.

Кроме того, зачастую управленческий персонал не предъявляет к информации требования предельной точности. Учитывая большие финансовые обороты строительных организаций и объемы строительства, высокую себестоимость строительной продукции в абсолютных единицах, нам представляется возможным распределение косвенных затрат строительства с некоторым приближением. При определении возможного уровня приближения в расчетах целесообразно соблюдать принцип существенности информации о косвенных затратах при выборе метода их распределения.

Разные статьи косвенных затрат имеют разный удельный вес в себестоимости строительной продукции, а также разную степень важности для управленческого персонала при принятии управленческих решений. При выборе метода распределения косвенных затрат бухгалтер-аналитик должен выявить границы существенности информации о косвенных затратах, которые в совокупности могут оказать влияние на достоверность показателя полной себестоимости строительной продукции.

Под достоверностью информации о полной себестоимости продукции во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателя себестоимости, при которой квалифицированный пользователь этой информации оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Уровень существенности информации о косвенных затратах связан со степенью искажения полной себестоимости продукции на эту величину, которая может повлиять на управленческие решения пользователей информации, принятые на основе предоставленных данных. Уровень существенности зависит от величины показателя себестоимости строительной продукции, исчисленной по прямым затратам, объема строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, или от другого показателя, выбранного и закрепленного во внутрифирменном положении об управленческом учете строительной организации.

Актуальность и значимость уровня существенности информации о косвенных затратах базируются на следующих основополагающих положениях:

Уровень существенности может быть оценен количественно. При расчете полной себестоимости продукции бухгалтер-аналитик должен установить, превосходят ли по отдельности и (или) в сумме определенные статьи или группы косвенных затрат определенный для данной организации или видов объектов строительства уровень существенности. Уровень существенности зависит от объема бизнеса в целом, себестоимости строительной продукции, исчисленной по прямым затратам, объема строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, и других факторов.

В процессе деятельности могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение методов расчета уровня существенности. В этом случае вносятся изменения в положение об управленческом учете относительно расчета уровня существенности. Расчет уровня существенности осуществляется с использованием показателей счетов (регистров) финансового и управленческого учета.

Отметим, что необходимо учитывать не только абсолютное значение показателя, но и его информационную важность, т.е. существенными могут быть признаны также статьи или группы косвенных затрат с небольшим удельным весом, но важные для пользователей информации о полной себестоимости строительной продукции. Так, независимо от удельного веса значимыми являются, в частности, статьи: "Расходы на оплату труда административно-хозяйственного персонала", "Расходы по проектированию производства работ", "Оплата услуг банка", а также "Платежи по кредитам банков" или другие. Конкретный перечень таких статей затрат определяется финансовым директором и (или) бухгалтером-аналитиком при составлении внутрифирменного положения об управленческом учете.

Пример. По результатам работы за месяц управленческая бухгалтерия представила за февраль 2007 г. следующие данные (тыс. руб.):

Прямые затраты,                                              476,4
в том числе:
материалы 416,0
заработная плата рабочих 30,4
автотранспорт, строительные машины и механизмы 30,0
косвенные затраты, 25,3
в том числе:
заработная плата АХП 12,7
отчисления 4,6
автотранспорт 2,4
прочие косвенные 5,6
Всего затрат 501,7
Объем СМР 583

В положении организации об управленческом учете закреплено, что более тщательному анализу и точному распределению по объектам строительства подвергаются те статьи косвенных затрат, которые по сумме превышают 1% объема выполненных строительно-монтажных работ. В феврале 2007 г. эта сумма составила 583 000 / 100% х 1% = 5830 руб.

Расходы на оплату труда АХП превышают эту сумму (12 700 руб.), следовательно, данная статья косвенных затрат должна быть тщательно проанализирована. Расходы по этой статье могут быть перегруппированы по подразделениям и (или) процессам с целью анализа результатов деятельности подразделений и расчета себестоимости процессов. К новым группам затрат могут быть подобраны разные базы распределения или носители затрат.

Калькулирование себестоимости - многоцелевой процесс, зависящий от поставленных задач. В управлении организацией существует ряд задач, решение которых можно найти только с применением расчетов неполной себестоимости. Такой метод получил широкое распространение за рубежом, но в российской практике он пока еще остается не до конца востребованным. В результате калькулирования неполной себестоимости не все затраты участвуют в формировании себестоимости строительных работ. Существует несколько вариантов данного метода. Себестоимость может включать только производственные расходы, даже если они косвенные, при использовании данного метода определяется производственная себестоимость. Себестоимость может учитывать только переменные затраты, т.е. лишь переменные затраты распределяются по носителям затрат. Данная система носит название "директ-костинг".

Главное отличие системы "директ-костинг" от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании по переменным издержкам постоянные общепроизводственные расходы из расчетов исключаются. Преимущества данного метода позволяют широко использовать его в управлении организацией. При использовании системы "директ-костинг" исчисляется маржинальная прибыль. Маржинальная прибыль - это разница между выручкой от реализации и переменными затратами на производство реализованной продукции.

Маржинальный подход может быть широко использован при принятии оперативных управленческих решений и в ценообразовании. Этот метод также влияет на оценку запасов и величину прибыли. Так как постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как периодические и списываются сразу на уменьшение прибыли, они не участвуют в оценке незавершенного производства и готовой продукции, следовательно, не капитализируются в балансе организации. Операционная прибыль в данном случае в этом периоде тоже будет меньше на величину постоянных общепроизводственных расходов.

К недостаткам маржинального подхода можно отнести сложность точного разделения затрат на переменные и постоянные, игнорирование возможных изменений постоянных затрат при существенных отклонениях в объемах производства, опасность принятия ошибочных решений в долгосрочном периоде. Данный метод больше применим для оперативного реагирования.

Расчеты неполной себестоимости в строительстве могут основываться на том, что некоторые группы общехозяйственных и коммерческих затрат распределяются по объектам калькулирования, в то время как основная часть не участвует в расчетах себестоимости. В целях получения информации для нужд управления распределению подлежат статьи, оказывающие влияние на себестоимость строительной продукции. Решением руководства в управленческом учете могут распределяться по объектам калькулирования такие статьи затрат, как "Затраты по обслуживанию займов (кредитов)", "Расходы на рекламу" и др.

В управленческом учете используются разные показатели себестоимости (полная, переменная, нормативная) для обоснования управленческих решений в области ценообразования, формирования портфеля заказов, для исчисления прибыли и оценки незавершенного строительства.

Зачастую руководству организации необходима информация о себестоимости продукции, полученной в разных системах учета затрат. Для полного анализа и эффективного управления может одновременно потребоваться информация и о полной себестоимости, и о сокращенной себестоимости продукции. Таким образом, если определенная система учета затрат в чистом виде не предоставляет всей необходимой информации о затратах руководству организации, то полезно применять интегрированную систему, основанную на разных подходах к учету затрат и предоставляющую более разнообразную информацию о затратах.

По нашему мнению, может быть предложена система учета затрат, в которой осуществляется учет отдельно переменных и постоянных затрат, а переменные и постоянные затраты учитываются по агрегированным группам, процессам или подразделениям. Это дает возможность получить информацию о сокращенной себестоимости по методу "директ-костинг", а также информацию о полной себестоимости с распределением косвенных расходов с использованием разных баз или с применением элементов метода ABC.

Расчеты себестоимости могут производиться внесистемно, но необходимым условием этого является детализированный учет затрат по разным аналитическим признакам.

Источником информации для управленческого учета являются суммы на счетах разд. III Плана счетов бухгалтерского учета. Их содержание можно расширить с целью получения всей необходимой информации для внутреннего управления. Минимально необходимыми счетами управленческого учета являются счета: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

Схема кодировки счетов, используемых в рамках предлагаемой системы аналитического учета затрат, представлена в табл. 2 (цифровые коды условные).

Таблица 2

  Код 
   Расшифровка кода  
             Варианты              
                 Счет 20 "Основное производство"                
 20-1 
Статья затрат        
01 Прямые материальные затраты     
02 Прямые трудовые затраты
03 Прямые затраты на эксплуатацию
машин
 20-2 
Объект строительства 
01 Лесопарк                        
02 Аэропорт
 20-3 
Центр ответственности
01 Участок 1                       
02 Участок 2
             Счет 23 "Вспомогательные производства"             
 23-1 
Вид производства     
01 Ремонтно-механический цех       
02 Транспортный цех
03 Энергоцех
 23-2 
Статья затрат        
01 Материальные затраты            
02 Трудовые затраты
03 Амортизация
04 Топливо и энергия
05 Прочие
 23-3 
Вспомогательный код  
01 Переменные затраты              
02 Постоянные затраты
             Счет 25 "Общепроизводственные расходы"             
25-1  
Субсчет -            
Вид производства
01 Основное производство           
02 Вспомогательное производство
25-2  
Статья затрат        
01 Амортизация                     
02 Ремонт
03 Топливо и энергия
04 Заработная плата аппарата
управления строительством
05 ...
25-3  
Подразделение        
01 Строительное управление         
02 Производственный отдел
03 Технологический отдел
04 Лаборатория контроля
производства и строительства
25-4  
Вспомогательный код  
01 Переменные затраты              
02 Постоянные затраты
               Счет 26 "Общехозяйственные расходы"              
 26-1 
Статья затрат        
01 Расходы на оплату труда аппарата
управления организацией
02 Расходы на содержание и ремонт
зданий, сооружений и инвентаря
общехозяйственного назначения
03 Амортизация
04 Автотранспорт
05 ...
 26-2 
Структурное          
подразделение
01 Администрация                   
02 Бухгалтерия
03 Финансовый отдел
04 Планово-экономический отдел
05 ...
 26-3 
Вспомогательный код  
01 Переменные затраты              
02 Постоянные затраты
                  Счет 44 "Расходы на продажу"                  
 44-1 
Статья затрат        
01 Расходы на оплату труда         
02 Амортизация
03 Расходы на рекламу
04 ...
 44-2 
Структурное          
подразделение
01 Служба заказчика                
02 Коммерческий отдел
03 Отдел маркетинга
 44-3 
Вспомогательный код  
01 Переменные затраты              
02 Постоянные затраты

Представленная система аналитического учета затрат строительной организации позволяет более детально анализировать оперативную информацию о затратах, их структуру, виды, группировки по объектам строительства, центрам ответственности и местам возникновения. Возможность применения системы аналитического учета обеспечивается современными компьютерными бухгалтерскими и управленческими системами, позволяющими детализировать информацию по разным критериям.

Литература

  1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. - Издание второе, дополненное и переработанное. - М.: ИКФ Омега-Л; Высшая школа, 2002. - 528 с.
  2. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 352 с.
  3. Катцына С.А., Ферова И.С. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие/Красноярский государственный университет. - Красноярск, 2001. - 174 с.
  4. Пошерстник Н.В., Мейксин М.С. Бухгалтерский учет в строительстве. - СПб.: "Издательский дом Герда", 2001. - 592 с.
  5. Себестоимость продукции: планирование, анализ, резервы снижения (Научная разработка темы, комментарии и разъяснения д. э. н., профессора Э.В. Никольской и к. э. н. Ю.П. Никольской) / Библиотечка "Российской газеты". - Выпуск N 3. - 2006. - 208 с.
  6. Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 448 с.
  7. Управленческий учет: официальная терминология CIMA / Пер. с англ. О.Е. Николаевой, Т.В. Шишковой. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - 200 с.

О.А.Алексеева

Кафедра учета, анализа и аудита

МГУ им. М.В.Ломоносова