Мудрый Экономист

Аудит финансовых вложений

"Аудиторские ведомости", 2007, N 3

В статье формулируются цели и задачи аудиторской проверки финансовых вложений. Описываются аудиторские процедуры на каждом этапе проверки.

Целью аудита финансовых вложений является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета и налогообложения, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Задачами аудита финансовых вложений являются:

Работы при проведении аудита финансовых вложений осуществляются в три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита финансовых вложений.

В процессе аудиторской проверки операций с финансовыми вложениями следует руководствоваться следующими нормативными документами:

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (с изм. от 18.09.2006 N 116н и от 27.11.2006 N 156н);

Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н (с изм. от 18.09.2006 N 115н и 116н) "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Анализируются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о движении денежных средств (форма N 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 51 "Расчетные счета", 58 "Финансовые вложения", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 50 "Касса", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 98 "Доходы будущих периодов".

Ознакомительный этап

На данном этапе аудита финансовых вложений анализируется информация о составе финансовых вложений на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется наличие права собственности на них, изучается система внутреннего контроля финансовых вложений и организация хранения ценных бумаг, оценивается экономическая целесообразность финансовых вложений.

На основании регистров бухгалтерского учета по счету 58 и первичных документов производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к финансовым вложениям, наличия права собственности на них.

Ниже представлены виды финансовых вложений и соответствующие документы, подлежащие проверке.

   Вид финансового вложения            Первичные документы,
подтверждающие их наличие
Вложения в государственные и Выписки из счета "ДЕПО" банка или
муниципальные ценные бумаги дилера (ГКО), выписка из счета
депозитария или субдепозитария
(ОФЗ-ПК)
Вложения в ценные бумаги Договоры на приобретение ценной
других организаций, в том бумаги, акт приема-передачи
числе долговые ценные бумаги, ценной бумаги (для документарных
в которых дата и стоимость ценных бумаг), бланки ценной
погашения определены бумаги, сертификаты ценной
(облигации, векселя) бумаги, выписки из реестра
акционеров, выписки банка и
платежные поручения о
перечислении вкладов в денежной
форме (при безналичных расчетах)
или расходный кассовый ордер и
квитанция к приходному кассовому
ордеру (при наличных расчетах),
накладные на передачу имущества
(активов) в оплату за ценные
бумаги
Вклады в уставные (складочные) Учредительные договоры, договоры
капиталы других организаций (в совместной деятельности, акт
том числе дочерних и зависимых приема-передачи вклада в
хозяйственных обществ) совместную деятельность
Предоставленные другим Договоры займа
организациям займы
Депозитные вклады в кредитных Депозитные договоры, выписки из
организациях депозитного счета, депозитный
(сберегательный) сертификат
Дебиторская задолженность, Договоры, акт уступки права
приобретенная на основании требования, прочих документов
уступки права требования (при приобретении права
требования по ценным бумагам)
Вклады организации-товарища по Договоры простого товарищества,
договору простого товарищества авизо об оприходовании имущества
товарищем, ведущим общие дела,
выписки банка и платежные
поручения о перечислении вкладов
в денежной форме (при безналичных
расчетах) или расходный кассовый
ордер и квитанция к приходному
кассовому ордеру (при наличных
расчетах), накладные на передачу
имущества (активов) в оплату за
ценные бумаги

Аудитору необходимо провести проверку на соответствие указанных документов, подтверждающих финансовые вложения, требованиям нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.

Далее необходимо выяснить, не учитываются ли на счете 58 активы, не являющиеся финансовыми вложениями в соответствии с требованиями ПБУ 19/02, а именно:

Также необходимо проверить, выполняются ли одновременно три условия, при которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету (данное требование закреплено в ПБУ 19/02):

Проверка состояния синтетического и аналитического учета финансовых вложений заключается в следующем.

Во-первых, необходимо установить, имеется ли информация по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.). Например, по принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов). Согласно ПБУ 19/02 организациям рекомендуется ведение книги учета ценных бумаг.

Во-вторых, необходимо выяснить, как организован бухгалтерский учет на счете 58, какие используются субсчета, соответствует ли система открытых субсчетов к счету 58 действующему Плану счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в ее учетной политике.

Основной этап

На данном этапе подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений, проверяется своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями при соблюдении требований российского законодательства, а также достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями.

Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений заключается в том, что аудитор устанавливает:

В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, поэтому аудитору необходимо выяснить, складывается ли стоимость финансовых вложений из:

Если организация взяла кредит на приобретение ценных бумаг и начислила проценты по заемным средствам до момента перехода права собственности на ценные бумаги, то проценты в бухгалтерском учете должны быть включены в первоначальную стоимость финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, указанной в договоре, ПБУ 19/02 предоставляет возможность признавать такие затраты в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. При этом критерий существенности в ПБУ 19/02 не установлен, что дает возможность самостоятельно определить этот критерий и состав расходов, которые могут быть списаны единовременно. Предельная величина и состав таких расходов должны быть зафиксированы в учетной политике организации.

Что касается оценки финансовых вложений, осуществленных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или полученных безвозмездно, то она совпадает с оценкой, которая используется в бухгалтерском учете для товарно-материальных ценностей или основных средств (п. п. 12, 13 ПБУ 19/02), т.е. первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, равна их денежной оценке, согласованной учредителями. Первоначальная стоимость актива, внесенная в счет вклада по договору простого товарищества, равна денежной оценке, согласованной товарищами.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных финансовых вложений равна их текущей рыночной стоимости на дату принятия вложений к бухгалтерскому учету (рыночная цена исчисляется в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг). Если организатором торговли в соответствии с принятым порядком не исчисляется рыночная стоимость каких-либо ценных бумаг, то их первоначальная стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена на дату принятия к бухгалтерскому учету бумаги в результате ее продажи.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, переданных по договору мены и другим договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче. Если стоимость передаваемого актива установить невозможно, то первоначальная стоимость должна быть определена исходя из оценки, применяемой в аналогичных договорах.

ПБУ 19/02 установлены случаи, когда первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

При проведении аудиторской проверки финансовых вложений следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике организации.

Если в учетной политике организации предусмотрено создание резерва под обесценение финансовых вложений, то необходимо проверить правильность его формирования и использования.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов. При уменьшении величины созданных резервов, а также при выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 и кредиту счета 91.

Заключительный этап

Заключительный этап аудита финансовых вложений организации включает также проверку своевременности проведения инвентаризации финансовых вложений, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета, а именно:

проводилась ли инвентаризация финансовых вложений в случаях, установленных законодательством;

были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;

соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Если аудитор проводит проверку лишь результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качественной инвентаризации финансовых вложений более целесообразно провести ее самостоятельно.

На данном этапе производится оформление и обобщение результатов проверки, включающее анализ выполнения программ аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений.

Типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с финансовыми вложениями, являются следующие.

  1. В организации не ведется аналитический учет финансовых вложений.
  2. Отсутствуют документы, подтверждающие фактические финансовые вложения, или они оформлены с нарушением установленных требований.
  3. Неправильно сформирована первоначальная стоимость финансовых вложений.
  4. В составе финансовых вложений присутствуют активы, не являющиеся таковыми.
  5. Несвоевременно или неправильно отражены доходы по операциям с ценными бумагами.
  6. Нарушен порядок проведения инвентаризации.

Аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки).

С.М.Бычкова

Д. э. н.,

профессор

Т.Ю.Фомина

Научный сотрудник

Санкт-Петербургский государственный

аграрный университет