Мудрый Экономист

Учет в обособленных подразделениях

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 5

Расширяя свою деятельность и создавая новые подразделения вне места расположения предприятия, не следует забывать об особенностях учета в этой ситуации. Законодательство предусматривает различные варианты налогового учета в организациях, имеющих обособленные подразделения, однако неясности остаются.

Бухгалтерский учет

Подразделения организации, независимо от их местонахождения (то есть головное и обособленные от него), применяют способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 10 ПБУ 1/98 <1>).

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" <2>. Как правило, подразделению выделяются имущество и денежные средства. В этом случае делаются такие проводки:

<2> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
              Содержание операции                 
 Дебет
Кредит
                   У передающего подразделения                  
Переданы материалы                                
 79-1 
10 <*>
Переданы денежные средства                        
 79-1 
50, 51
Переданы основные средства                        
 79-1 
02
  01  
79-1
Передана сумма незаконченных капитальных вложений 
 79-1 
  08  
Передано оборудование, требующее монтажа          
 79-1 
  07  
Переданы готовая продукция и товары для           
дальнейшего использования или продажи
 79-1 
43, 41
<**>
                  У обособленного подразделения                 
Приняты к учету материалы                         
  10  
 79-2 
Получены денежные средства                        
50, 51
 79-2 
Получены основные средства                        
  01  
79-2
 79-2 
02
Получена сумма незаконченных капитальных вложений 
  08  
 79-2 
Получено оборудование, требующее монтажа          
  07  
 79-2 
Получены готовая продукция и товары               
43, 41
 79-2 
<*> Материалы, отпущенные обособленным подразделениям организации, состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным отнесением их стоимости на расчеты с указанными подразделениями (п. 115 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <3>). Отпускаются материалы по их фактической себестоимости (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или транспортно-заготовительных расходов, относящихся к этим материалам) без учета НДС. Но если в дальнейшем эти материалы используются обособленными подразделениями организации для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения НДС, то сумма налога включается в затраты, связанные с выпуском этих товаров (продукции, работ, услуг). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы налога, ранее списанные на счет 68 "Расчеты с бюджетом", относятся на счета учета затрат (п. п. 149, 153 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
<3> Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов".
<**> Списание готовой продукции и товаров из основной деятельности организации и оприходование их в обособленном подразделении производятся по фактической себестоимости (п. п. 218 - 222 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

В бухгалтерскую отчетность организации следует включать показатели деятельности всех подразделений (включая выделенные на отдельные балансы) (п. 8 ПБУ 4/99 <4>, п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <5>).

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
<5> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Налоговый учет

Важно правильно установить факт и момент создания обособленного подразделения. В порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, такие подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ в целях применения Кодекса обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (то есть созданные на срок более одного месяца). Статьей 209 ТК РФ установлено, что рабочим признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой, которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Признание подразделения организации обособленным осуществляется независимо от факта отражения его создания в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от полномочий, которыми оно наделяется. В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ для налогового контроля организация должна встать на учет по месту нахождения ее обособленных подразделений <6>, при этом подать заявление и копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения, документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (п. 1 ст. 84 НК РФ). В налоговый орган по месту нахождения организации надо письменно сообщить обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ в течение одного месяца со дня их создания или прекращения деятельности организации через них (закрытия обособленного подразделения) (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ) <7>. Место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления ею деятельности через свое обособленное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).

<6> Формы для постановки на учет приведены в Приказе ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@ "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц", дата начала действия которого - 23.01.2007. Ранее применялся Приказ МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц".
<7> Формы сообщений установлены в Приказе ФНС России от 09.11.2006 N САЭ-3-09/778@ "Об утверждении форм, рекомендуемых налогоплательщикам для сообщения сведений, предусмотренных пунктом вторым статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации", который действует с 01.01.2007. Ранее применялся Приказ МНС России от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255@ "Об утверждении рекомендуемых форм сообщений, используемых при учете сведений о юридических и физических лицах".

Данный порядок, несмотря на кажущуюся простоту, нередко вызывает споры между налогоплательщиками и инспекторами. Например, налоговики иногда не соглашаются с тем, что при выполнении работ вахтовым методом могут не создаваться стационарные рабочие места. В ситуации, рассмотренной ФАС СКО в Постановлении от 31.03.2006 N Ф08-1149/2006-489А, чиновники утверждали, что под контролем организации рабочие места находились более одного месяца. Судьи возразили, что организация не производила прием на работу сотрудников по месту выполнения работ, а выполняла работы, предусмотренные договором с генподрядчиком, работниками общества, принятыми на постоянную работу по месту нахождения головной организации, направляя их временно в командировки на различные сроки. Сотрудники организации в данном случае выполняли строительно-монтажные работы на объекте по командировочному предписанию, выдача зарплаты и отчет производились по месту нахождения головной организации. Судом установлено, что организация не имела по месту осуществления работ объектов недвижимости на праве собственности или аренды (или иного права), где могли быть оборудованы рабочие места. Акты о выполнении организацией работ на объекте, получения дохода от ведения там деятельности не подтверждают создания обособленного подразделения, так как, напомнили судьи, признание подразделения организации обособленным осуществляется при наличии признаков, предусмотренных п. 2 ст. 11 НК РФ. Направление работников организации в командировку не свидетельствует о создании в месте командировки рабочего места как признака обособленного подразделения организации (Постановление ФАС СЗО от 16.10.2006 N А05-3741/2006-29).

Возможна ситуация, когда работник организации выполняет свои трудовые функции у себя на дому. Возникает ли в данном случае у организации обязанность зарегистрировать обособленное подразделение по этому адресу? Минфин в Письме от 24.05.2006 N 03-02-07/1-129 дал ответ: если организацией не создается стационарное рабочее место для выполнения трудовых функций ее работником, то обязанности постановки на учет в налоговом органе по месту выполнения трудовых функций работником у нее не возникает. По нашему мнению, в данном случае организация действительно не предпринимает действий по созданию рабочего места, работник самостоятельно использует возможности, имеющиеся у него по месту жительства.

Обособленное подразделение в целях налогообложения считается сформированным не с момента принятия соответствующего решения, а после фактического создания стационарных рабочих мест. Ведь согласно п. 4 ст. 83 НК РФ заявление о постановке организации на учет по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после его создания при осуществлении деятельности в РФ через него. Если совет директоров принял соответствующее решение, но стационарные рабочие места не оборудованы, то это не может свидетельствовать о создании обособленного подразделения юридического лица (Постановление ФАС МО от 09.09.2004 N КА-А40/7836-04). Осуществлением деятельности, согласно НК РФ, признается создание стационарных рабочих мест (Постановление ФАС МО от 13.10.2005 N КА-А40/10127-05). Такую же позицию занимали судьи и во многих других случаях (см., например, Постановления ФАС ВВО от 10.05.2006 N А82-12661/2005-29, ФАС ВСО от 22.09.2006 N А33-8588/06-Ф02-4908/06-С1). Заключение договора аренды также не является доказательством, безусловно подтверждающим факт создания стационарных рабочих мест (Постановление ФАС СЗО от 15.07.2005 N А56-48067/04).

Вызывает также интерес п. 2 ст. 11 НК РФ, где дано понятие обособленного подразделения. При буквальном его прочтении получается, что для признания подразделения обособленным должны быть созданы рабочие места (то есть более одного). Однако данный вывод не был поддержан ни налоговиками (Письмо МНС России N 09-3-02/1912 <8>), ни Минфином (Письмо от 02.06.2005 N 03-02-07/1-132), ни судьями (Постановление ФАС МО от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02). Все они считают, что для создания обособленного подразделения достаточно организовать хотя бы одно рабочее место. Правда, возникают сомнения по поводу "качества" данного судебного решения. Ведь судьи также пришли к выводу, что датой создания обособленного структурного подразделения будет дата вынесения директором организации приказа о его создании. По нашему мнению, это не соответствует Налоговому кодексу и, как уже было сказано, противоречит другим судебным решениям.

<8> Письмо МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением".

К сведению: с 2007 г. можно не вставать на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения, если организация уже состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ <9>. Кроме того, если организация состоит на учете в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение, для постановки на учет достаточно подать не заявление о постановке на учет, а сообщение в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ. В каком из налоговых органов муниципального образования будет зарегистрировано предприятие, организация определяет самостоятельно.

<9> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

В случае принятия организацией решения прекратить деятельность своего обособленного подразделения снятие ее с учета по месту нахождения этого подразделения осуществляется налоговым органом по ее заявлению в течение 10 дней со дня его подачи, но не ранее окончания выездной налоговой проверки, если она проводится (п. 5 ст. 84 НК РФ).

Следует учесть, что налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде. Пунктом 8 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ <10> предусмотрено, что данное положение применяется до 1 января 2008 г. в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых по состоянию на 1 января 2007 г. превышает 250 человек. Учитывая, что налогоплательщиком, в том числе и в отношении деятельности через обособленные подразделения, признается организация, Минфин в Письме от 29.12.2006 N 03-02-07/1-364 указал, что если в состав организации входят обособленные подразделения, расположенные в РФ, и среднесписочная численность ее работников за 2006 г. превышает 250 человек в целом по организации (независимо от фактической численности работников в ее обособленных подразделениях), она обязана в 2007 г. представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации (расчеты) в электронном виде.

<10> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Налог на прибыль

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 288 НК РФ организация, имеющая обособленные подразделения, рассчитывает и уплачивает налог на прибыль (включая авансовые платежи) в федеральный бюджет по всем своим подразделениям без распределения по ним, в бюджеты субъектов РФ - по головной организации и каждому подразделению отдельно в зависимости от ряда показателей. В отношении федеральной части налога сложностей не возникает, а вот порядок уплаты части налога субъекту РФ нередко вызывает вопросы.

Уплачивать эту часть налога необходимо по месту нахождения головной организации и обособленных подразделений, если они находятся в другом субъекте РФ. Общая сумма распределяется пропорционально доле каждого подразделения, которая определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников <11> (вместо нее можно использовать показатель удельного веса расходов на оплату труда, что следует отразить в учетной политике и не менять в течение всего налогового периода) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в среднесписочной численности и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику, рассчитываемых за весь отчетный (налоговый) период. Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. По мнению Минфина (Письмо от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199), в данном случае необходимо рассчитать среднюю (среднегодовую) остаточную стоимость основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу. Кроме того, Минфин в Письме от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187 указал, что амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода независимо от того, на балансе какого подразделения оно учитывается. Произведенные организацией, арендующей помещение по адресу обособленного подразделения, неотделимые улучшения предоставленных в аренду объектов основных средств не являются ее собственностью и не могут учитываться для расчета удельного веса доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение (Письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2).

<11> Порядок расчета среднесписочной численности работников определен Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

В случае если несколько обособленных подразделений находятся на территории одного субъекта РФ, необязательно распределять долю налога по каждому из них. Нужно выбрать одно, через которое уплачивать налог по всем подразделениям, расположенным в одном субъекте РФ, уведомив об этом все налоговые органы, в которых они стоят на учете. Как считает Минфин (Письмо от 21.04.2006 N 03-03-02/88), поскольку сроки законодательно не установлены, уведомление надо подавать до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на новый порядок уплаты налога. ФНС России в Письме N ММ-6-02/2005@ <12> привела рекомендуемую форму уведомления, однако данное Письмо не зарегистрировано Минюстом и фактически не применяется, следовательно, форма уведомления может быть произвольной. В нем надо перечислить обособленные подразделения, находящиеся на территории этого субъекта РФ, через которые налог на прибыль в бюджет субъекта РФ уплачиваться не будет, указать их местонахождение, код причины постановки на учет, поставить подписи руководителя и главного бухгалтера, дату подписания (Письмо Минфина России от 23.12.2005 N 03-03-04/4/108).

<12> Письмо ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@ "Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций".

По мнению ФНС России, изложенному в Письме N 18-5-09/000462 <13>, если налогоплательщик не перешел на уплату налога через одно выбранное им подразделение, сообщение в налоговую инспекцию подавать не нужно. Налогоплательщик, осуществляющий деятельность через созданные после начала налогового периода обособленные подразделения, вправе принять решение об уплате налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ начиная с отчетного периода, в котором созданы эти подразделения, внеся соответствующее дополнение в учетную политику для целей налогообложения (Письмо ФНС России N 02-4-12/49@ <14>).

<13> Письмо ФНС России от 12.12.2006 N 18-5-09/000462 "Об уведомлении инспекций о централизованной уплате налога на прибыль".
<14> Письмо ФНС России от 10.08.2006 N 02-4-12/49@ "О применении абзаца второго пункта второго статьи 288 Кодекса".

Пример. Организация, расположенная в Туле, имеет обособленные подразделения в Новомосковске Тульской области, Брянске и Нижнем Новгороде. За отчетный период получена прибыль в размере 12 444 678 руб. Согласно Закону Нижегородской области для предприятий данного вида деятельности ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в областной бюджет, понижена на 4%. Учетной политикой организации предусмотрено в качестве показателя для определения доли прибыли каждого подразделения использовать среднесписочную численность. Данные для расчета приведены в таблице.

 Подразделения 
   Среднесписочная   
численность, чел.
   Остаточная стоимость   
амортизируемого имущества,
руб.
Тула           
         132         
         1 275 411        
Новомосковск   
          54         
           264 000        
Брянск         
          28         
           211 737        
Нижний Новгород
          71         
           492 014        
Всего          
         285         
         2 243 162        

Определим долю каждого предприятия в общей сумме прибыли. Например, Тульское и Новомосковское подразделения расположены в одном субъекте РФ. Для них показатели рассчитываются в целом. Удельный вес среднесписочной численности равен 65,3% ((132 + 54) / 285 чел.). Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества - 68,6% ((1 275 411 + 264 000) руб. / 2 243 162 руб.).

Подразделение
  Удельный вес 
среднесписочной
численности, %
  Удельный вес 
остаточной
стоимости
амортизируемого
имущества, %
Среднеарифметическое,
%
     Доля    
прибыли,
руб.
Тула,        
Новомосковск
      65,3     
      68,6     
        66,95        
 8 331 711,92
Брянск       
       9,8     
       9,5     
         9,65        
 1 200 911,43
Нижний       
Новгород
      24,9     
      21,9     
        23,4         
 2 912 054,65
Всего        
     100       
     100       
       100           
12 444 678   

Сумма налога, которую надо уплатить в бюджеты субъектов РФ, составит:

Согласно п. 3 ст. 288 НК РФ и п. п. 1, 5 ст. 289 НК РФ налогоплательщик, самостоятельно исчислив сумму налога на прибыль (авансовых платежей), подлежащую внесению в бюджеты субъектов РФ, подает в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, а также представляет данные сведения своим обособленным подразделениям и налоговым органам по месту их нахождения в виде копий указанных деклараций в сроки, предусмотренные ст. 289 НК РФ. На основании п. 1.4 Приказа Минфина России N 24н <15> в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют декларацию, включающую в себя титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 разд. 1 и (или) подраздел 1.2 разд. 1, а также расчет суммы налога (Приложение N 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного подразделения. При расчете налога по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое уплачивается налог в бюджет этого субъекта РФ. Налоговые декларации подаются начиная с того отчетного периода, к которому относится дата постановки обособленного подразделения на налоговый учет (Письмо Минфина России от 11.12.2006 N 03-03-04/2/259).

<15> Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 12 ст. 167 НК РФ учетная политика для целей обложения НДС, принятая организацией, является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Особенностей обложения НДС при реализации товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения нет (за исключением оформления счетов-фактур). Плательщиками НДС признаются организации (ст. 143 НК РФ), причем налог уплачивается по месту их учета (п. 2 ст. 174 НК РФ) без распределения по обособленным подразделениям (Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19597). В полной мере это относится и к налоговым агентам, в том числе арендующим муниципальное имущество по месту нахождения обособленного подразделения (см., например, Постановление ФАС СЗО от 11.11.2005 N А56-1623/2005). При передаче товаров (работ, услуг) от головной организации или обособленного подразделения другому обособленному подразделению не возникает объект обложения НДС, потому что не происходит передача права собственности. Однако если в данном подразделении они будут использоваться для собственных нужд организации, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ такая операция будет признана объектом обложения НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение счета-фактуры могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации (Письмо Минфина России от 04.05.2006 N 03-04-09/08). При этом при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным подразделениями, в стр. 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указываются реквизиты организации-продавца, в стр. 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП соответствующего обособленного подразделения, в стр. 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес обособленного подразделения. Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения. Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и продаж обособленные подразделения представляют для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость. Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@).

По поводу вычетов по счетам-фактурам, выставленным в адрес обособленного подразделения организации, с указанием в них его адреса имеется противоречивая судебная практика. В Постановлении ФАС ВСО от 18.05.2006 N А33-4239/05-Ф02-2379/06-С1 указано, что поскольку Постановлением Правительства РФ N 914 <16> предусмотрено указание в счете-фактуре места нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами, то наличие вместо него реквизитов обособленного подразделения организации-покупателя делает счет-фактуру не соответствующим установленному порядку. Однако этот же суд в Постановлении от 03.10.2006 N А19-5856/06-50-Ф02-5102/06-С1 решил, что не имеет значения указание в графе "Грузополучатель" почтового адреса обособленного подразделения, если в стр. 6, 6а и 6б отражены реквизиты организации-покупателя в соответствии с учредительными документами. Указание в счете-фактуре реквизитов не налогоплательщика, а его обособленного подразделения также может быть расценено судьями соответствующим требованиям ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС УО от 04.07.2006 N Ф09-5736/06-С2). Как отмечено в другом Постановлении ФАС УО, из Определения КС РФ N 93-О <17> следует, что в силу ст. 169 НК РФ в счетах-фактурах должны быть указаны достоверные сведения, позволяющие оценить правомерность налогового вычета и пресечь необоснованное возмещение (зачет или возврат) сумм налога из бюджета. Таким образом, по мнению судей, законодательство о налогах и сборах не препятствует возмещению налогоплательщику из бюджета сумм НДС, фактически уплаченных по тем счетам-фактурам, в которых в качестве покупателей указаны его филиалы (Постановление ФАС УО от 01.12.2005 N Ф09-5356/05-С2).

<16> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
<17> Определение КС РФ от 15.02.2005 N 93-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Тайга-Экс" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации".

Ранее и Минфин высказывался по этому поводу (Письмо N 03-04-11/127 <18>): при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) структурным подразделениям, в стр. 4 указываются наименование и почтовый адрес грузополучателя (в случае выполнения работ, оказания услуг в данной строке ставится прочерк), в стр. 6 и 6а - реквизиты организации-покупателя, в стр. 6б - КПП соответствующего структурного подразделения организации-покупателя. ФАС СЗО в Постановлении от 25.05.2006 N А42-3563/2005 указал, что не будет препятствием для вычета указание только реквизитов налогоплательщика, а не его обособленного подразделения.

<18> Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127 "Об оформлении счетов-фактур структурными подразделениями".

Налог на имущество

Согласно ст. 384 НК РФ, если в состав организации входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, то следует уплачивать налог на имущество (авансовые платежи) в бюджет по месту их нахождения. По мнению Минфина, в данном случае под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс, для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения его имущественного и финансового положения на отчетную дату для нужд управления организацией (см., например Письмо Минфина России от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273). В расчет налоговой базы берется имущество, находящееся на отдельном балансе обособленного подразделения и признаваемое объектом налогообложения согласно ст. 374 НК РФ. Определенная в соответствии с рассчитанной таким образом налоговой базой среднегодовая стоимость имущества умножается на налоговую ставку, действующую в данном субъекте РФ.

Организация может владеть недвижимым имуществом, находящимся вне ее местонахождения и вне местонахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. В соответствии со ст. 385 НК РФ налоговая база определяется в размере среднегодовой стоимости каждого такого объекта недвижимого имущества, и налог (авансовые платежи) уплачивается в бюджет субъекта РФ по его местонахождению, которое определяется согласно п. 5 ст. 83 НК РФ.

Налоговую декларацию по налогу на имущество необходимо представлять по местонахождению не только головной организации, но и каждого ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) (п. 1 ст. 386 НК РФ). Как разъяснил Минфин в Письме от 01.12.2006 N 03-06-01-04/208, организация, находящаяся на территории субъекта РФ и владеющая несколькими объектами недвижимого имущества, расположенными в различных муниципальных образованиях одного субъекта РФ, может представить по месту своего нахождения (месту государственной регистрации) одну налоговую декларацию и уплачивать налог на имущество организаций за все имущество, подлежащее налогообложению на территории субъекта РФ. Поступить так можно при условии, если согласно законодательству данного субъекта РФ налог на имущество не отчисляется в бюджеты муниципальных образований по нормативам, а зачисляется полностью в областной бюджет. Кроме того, о переходе на данный порядок представления налоговой декларации нужно уведомить налоговые органы по местонахождению имущества. Давая это разъяснение, Минфин сослался на п. 1.4 Приказа МНС России N САЭ-3-21/224 <19>.

<19> Приказ МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению".

Ранее финансовое ведомство сообщило, что такой порядок может быть также распространен и на обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс и находящиеся в разных муниципальных образованиях субъекта РФ (Письмо Минфина России от 09.08.2006 N 03-06-01-04/155).

Налог на доходы физических лиц

Российские организации, признаваемые налоговыми агентами в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ, обязаны перечислять по местонахождению каждого своего обособленного подразделения исчисленные и удержанные суммы НДФЛ, определенные исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ). Головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога по головной организации и обособленному подразделению отдельно, все сведения о доходах физических лиц представлять в налоговый орган по месту своего учета (Письмо ФНС России N 04-1-03/132 <20>).

<20> Письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132 "О налогообложении доходов физических лиц".

По мнению Минфина, обязанность перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ может быть возложена и на обособленное подразделение в том случае, если оно выплачивает доход своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения. Кроме того, оно должно представить сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц - работников обособленного подразделения в налоговые органы по месту своего учета (Письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2). Однако стоит отметить, что совсем недавно Минфин придерживался прямо противоположной точки зрения. В Письме от 13.11.2006 N 03-05-01-04/311 указано, что НК РФ не предусматривает самостоятельной уплаты налога на доходы физических лиц обособленными подразделениями.

ЕСН и отчисления на ОПС

В отношении ЕСН порядок, согласно которому обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения, закреплен в п. 8 ст. 243 НК РФ. Следует определить налоговую базу, относящуюся к данному обособленному подразделению, и исходя из нее рассчитать сумму налога к уплате. На эту сумму уменьшается общая величина налога к уплате, рассчитанная по организации в целом и подлежащая уплате по ее местонахождению.

Однако если обособленное подразделение не соответствует хотя бы одному из указанных условий (например, не имеет отдельного баланса), то головная организация уплачивает ЕСН и представляет отчетность по месту своего учета (Письмо Минфина России N 03-05-01-04/311). По мнению Минфина (Письмо от 12.08.2005 N 03-05-02-04/156), обязанность уплаты налога и представления отчетности за такое подразделение может быть возложена и на другое обособленное подразделение, соответствующее условиям, перечисленным в п. 8 ст. 243 НК РФ, включая начисление выплат и иных вознаграждений работникам обоих подразделений.

Страховые пенсионные взносы организация должна уплачивать по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, достаточно факта выплаты вознаграждения физическим лицам через него (п. 8 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ <21>). Другие условия не установлены. В связи с этим налоговая база в части ее распределения по подразделениям может отличаться от налоговой базы по ЕСН. В результате у бухгалтерии предприятия могут возникнуть непреодолимые трудности при расчете суммы ЕСН, которая, согласно п. 2 ст. 243 НК РФ, уменьшается на сумму страховых взносов (авансовых платежей) на обязательное пенсионное страхование. Чтобы избежать различий в определении налоговых баз, два заинтересованных ведомства выпустили совместное Письмо <22>, в котором условия признания обособленного подразделения исполняющим обязанности организации по уплате ЕСН распространили на уплату страховых взносов. Однако, на наш взгляд, такой порядок дополнения налогового законодательства противоречит НК РФ, тем не менее данным Письмом до сих пор руководствуются налоговики, и в этом их поддерживает Минфин (см., например, Письмо Минфина России N 03-05-01-04/311).

<21> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
<22> Письмо МНС России от 14.06.2002 N БГ-6-05/835, ПФР от 11.06.2002 N МЗ-16-25/5221 "Об уплате страховых взносов организациями, в состав которых входят обособленные подразделения".

В Налоговом кодексе не содержится прямой ответ на вопрос: следует ли при расчете права на применение регрессивных ставок при расчете ЕСН учитывать суммы, выплаченные работнику во всех подразделениях организации, или нужно определять такое право отдельно по каждому подразделению? Однако, учитывая, что ставки, в том числе регрессивные, установлены п. п. 1 и 6. ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, которыми признаются организации, можно сделать вывод, что в расчет на право применения регрессивных ставок следует включать весь ФОТ в целом по организации, включая все обособленные подразделения. Такое же мнение высказывали и контролирующие органы, правда, при этом они ссылались на не действующий сейчас п. 2 ст. 241 НК РФ (Письма УФНС по г. Москве N 21-11/28142 <23>, Минфина России от 22.11.2004 N 03-05-01-04/84). Во всяком случае, Приказом Минфина России N 19н <24> предусмотрен именно такой Порядок заполнения налоговой декларации по ЕСН. Использование права на применение регрессии по страховым взносам в Федеральном законе N 167-ФЗ оговорено более четко, чем в Налоговом кодексе по поводу ЕСН. Как указано в п. 8 ст. 24 Закона, определение условий для применения тарифов страховых взносов производится в целом по организации, включая обособленные подразделения, то есть в расчете на право применения регрессии участвуют суммы, выплаченные работнику во всех подразделениях организации.

<23> Письмо УФНС по г. Москве от 21.04.2005 N 21-11/28142 "О порядке расчета и уплаты ЕСН для работников, работающих по совместительству".
<24> Приказ Минфина России от 31.01.2006 N 19н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядка ее заполнения".

Упрощенная система налогообложения

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не могут применять УСНО организации, имеющие филиалы и (или) представительства. В НК РФ не приведены понятия филиала и представительства, но в п. 1 ст. 11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В ст. 55 ГК РФ определено, что это - обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне его местонахождения. Представительство представляет его интересы и осуществляет их защиту. Филиал осуществляет все или часть функций юридического лица. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. В ГК РФ не предусмотрена возможность создания обособленных подразделений в других формах, но и не содержится запрет на это. В Налоговом кодексе допускается возможность их создания. Таким образом, если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, а также не указано в качестве таковых в ее учредительных документах, то она вправе продолжать применять УСНО (Письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-11-04/2/196). При этом согласно п. 6 ст. 346.21 НК РФ налог и квартальные авансовые платежи по нему в случае применения УСНО уплачиваются по месту нахождения организации, то есть ее государственной регистрации (Письмо Минфина России от 23.01.2006 N 03-01-10/1-14), в том числе в отношении деятельности, осуществляемой через обособленное подразделение.

М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"