Мудрый Экономист

Налоговая выгода

"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 2

(По материалам судебной практики)

В октябре 2006 г. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). В первую очередь хочется обратить внимание на то, что понятие "налоговая выгода" определяется судебным толкованием, а не путем совершенствования законодательства. С одной стороны, это положительный момент, поскольку налогоплательщику, получившему налоговую выгоду, даются определенные ориентиры при доказывании в суде своей добросовестности. С другой стороны, отсутствие законодательного определения снова приведет к многочисленным спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В соответствии с п. 1 Постановления N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие:

ВАС РФ дал примерный перечень ситуаций, которые при доказанности их налоговыми органами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Такой выгода может быть признана, когда:

ВАС РФ также перечислил обстоятельства, одно наличие которых не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а именно:

Приведем пример из практики ВАС РФ, свидетельствующий, что перечисленные обстоятельства не являются доказательством получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5801/06).

Ситуация. Общество представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0% и документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ для подтверждения права на применение этой ставки и возмещение из бюджета налога, фактически уплаченного поставщику экспортированного товара. По результатам камеральной проверки налоговый орган отказал и в применении ставки 0%, и в возмещении налога.

Признавая заявленные обществом налоговые выгоды необоснованными, инспекция руководствовалась следующим. Общество зарегистрировано незадолго до совершения внешнеторговой сделки, его директор является одновременно генеральным директором и членом правления иностранной фирмы. При отсутствии собственных денежных средств общество использовало заемные, которые были получены на условиях договоров беспроцентного займа, заключенных с иностранной фирмой. Заемные средства возвращались иностранной фирме, а экспортированный товар оплачивался через счета общества и фирмы, открытые в одном банке. По мнению инспекции, расчеты производились таким образом, что иностранная фирма фактических затрат при приобретении экспортного товара не понесла. Кроме того, налоговый орган посчитал, что взаимозависимость указанных лиц повлияла и на формирование экспортных цен в сторону их занижения. Товар обществом реализован на заведомо убыточных условиях, поскольку выручка от реализации продукции на экспорт оказалась ниже стоимости ее приобретения у поставщика.

Таким образом, инспекция пришла к выводу, что хозяйственные операции, совершенные налогоплательщиком с участием взаимозависимых лиц, экономически неоправданны, образование и деятельность общества направлены исключительно на создание искусственных условий для необоснованного возмещения налога из бюджета. Не согласившись с таким решением, налогоплательщик обратился в суд.

Суд первой инстанции признал решение налогового органа недействительным, посчитав недоказанными факты недобросовестности налогоплательщика. Апелляционная инстанция отменила решение суда и отказала налогоплательщику в удовлетворении требований. Федеральный арбитражный суд отменил решение суда апелляционной инстанции, а решение суда первой инстанции оставил без изменения.

Позиция Президиума ВАС РФ. Рассмотрев обстоятельства дела, ВАС РФ оставил судебные акты без изменения по следующим основаниям.

Наличие документов, которые предусмотрены п. 1 ст. 165 и п. 3 ст. 172 НК РФ, является одним из условий для возмещения налога, уплаченного поставщикам экспортированного товара в порядке ст. 176 НК РФ.

По мнению Президиума ВАС РФ, оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком льготы, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является основанием для получения налоговой выгоды, если инспекцией не будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном случае инспекция, оценивая представленные документы, не оспаривает фактов оплаты обществом стоимости приобретенного у поставщика товара, включая налог, реализации этого товара в таможенном режиме экспорта, перечисления денежных средств в качестве оплаты иностранной фирмой товара на расчетный счет общества в российском банке. Сами по себе такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделки, использование заемных средств в целях экономической деятельности, расчеты с использованием одного банка, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Доказательств того, что указанные обстоятельства привели к неисполнению обществом каких-либо налоговых обязанностей, неосновательному получению налоговой выгоды, инспекция не представила. Таким образом, суд постановил: решение суда первой инстанции и постановление кассационной инстанции оставить без изменения, т.е. признать решение налогового органа недействительным.

Рассмотрим еще одну ситуацию. Инспекция отказала налогоплательщику в возмещении НДС на том основании, что этот налог не уплатила организация-банкрот, которая является поставщиком товара, приобретенного налогоплательщиком для экспорта.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд, указав, что выполнил все требования законодательства, предусмотренные для реализации права на возмещение налога из бюджета. Кроме того, в его действиях отсутствует недобросовестность, так как законодательство не запрещает совершать сделки с предприятием, в отношении которого в установленном порядке не завершена процедура банкротства.

Арбитражный суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований, указав, что вероятность уплаты в бюджет НДС со стороны поставщика-банкрота минимальна, что налогоплательщик знал об этом обстоятельстве и единственным намерением налогоплательщика являлось получение экономической выгоды за счет возмещения налога, так как был установлен факт получения незначительного размера прибыли.

ФАС Волго-Вятского округа <*>, рассматривая это дело, отметил, что нормы гл. 21 НК РФ не ставят в зависимость право налогоплательщика-экспортера на возмещение из бюджета НДС от финансового состояния его контрагентов на внутреннем рынке. Ссылаясь на Постановление N 53, суд пришел к выводу, что сам по себе факт получения налогоплательщиком небольшой экономической выгоды от сделки не является подтверждением недобросовестности налогоплательщика.

<*> См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 октября 2006 г. по делу N А17-999/5-2006.

Однако необходимо иметь в виду следующее. ВАС РФ в п. 10 Постановления N 53 указывает: выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без нужной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В связи с этим приведем следующий пример, свидетельствующий о необоснованном получении налоговой выгоды при отсутствии подтверждения реальности произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС (Постановление ФАС Московского округа от 30 октября 2006 г. по делу N КА-А40/7828-06).

Налогоплательщик представил в инспекцию документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, одновременно с декларацией по НДС по ставке 0%. Поскольку налоговый орган отказал в возмещении налога и вынес решение о привлечении к ответственности в виде взыскания штрафа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

В обоснование своего решения инспекция сослалась на непредставление налогоплательщиком полного пакета документов, убыточность сделки, ведение хозяйственной деятельности за счет заемных средств и денежных средств, внесенных учредителем в качестве безвозмездных вкладов.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию судов, отказавших в удовлетворении заявленных требований, указав следующее. Если налоговым органом представлены доказательства, что в действительности поставщики продукции, отправленной впоследствии на экспорт, хозяйственные операции не совершали и налоги в бюджет не уплачивали; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам; схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия поданных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ. В этом случае суду следует оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Судом было установлено, что налоговый орган указал на результаты контрольных мероприятий в отношении поставщиков налогоплательщика, которые систематически заключали финансово-хозяйственные договоры и поддерживали финансовые взаимоотношения с поставщиками и заказчиками, относящимися к проблемной категории, в связи с уплатой налога в бюджет в минимальных размерах, не соответствующих суммам совершенных сделок.

При рассмотрении спора суды установили убыточность деятельности налогоплательщика, получение им для ведения деятельности необходимых денежных средств в качестве безвозмездных вкладов в имущество со стороны единственного учредителя, который в свою очередь получает денежные средства по низкопроцентному займу с большим сроком его погашения. Эти и иные обстоятельства, установленные судами, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика.

Таким образом, реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС, в данном случае была не подтверждена. Поэтому решение налогового органа было признано правомерным.

В то же время отметим, что в Постановлении N 53 ВАС РФ указал: обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для ведения экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Исследование судом намерений налогоплательщика и правовые последствия признания налоговой выгоды необоснованной

Согласно п. 9 Постановления N 53 наличие разумных экономических или иных причин в действиях налогоплательщика устанавливается судом с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Значит, можно предположить, что суды будут исследовать не только фактические обстоятельства дела, но и субъективную сторону действий налогоплательщика.

ВАС РФ также обратил внимание, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Соответственно, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения вести реальную экономическую деятельность, налоговая выгода будет признана необоснованной.

В п. 7 Постановления N 53 разъяснено: суд, который на основании оценки представленных доказательств пришел к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Основным последствием признания судом налоговой выгоды необоснованной будет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом Пленум ВАС РФ указал, что такое признание не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Л.А.Голомазова

Налоговый юрист