Мудрый Экономист

Раздельный учет при расчетах векселями. Вести или нет?

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 2

Использование векселей в расчетах при осуществлении торговых операций - явление распространенное в повседневной практике торговых организаций. Те из них, которые находятся на традиционной системе налогообложения, могут столкнуться с перспективой ведения раздельного учета при осуществлении не облагаемых НДС операций с ценными бумагами. Однако всегда ли при поступлении или выбытии векселей можно говорить об их реализации? По этому вопросу споры налогоплательщиков с проверяющими не прекращаются уже не первый год. Налоговики считают, что раздельный учет необходим в случае приобретения и передачи ценных бумаг, налогоплательщики оспаривают эту позицию, обращая внимание контролеров на то, что не любое выбытие ценной бумаги можно считать реализацией. Цена данного вопроса для организации достаточно высока - от его решения зависит не только сумма уплачиваемого в бюджет НДС, но и налоговые обязательства по налогу на прибыль, что, безусловно, повышает ее налоговые риски.

В каких случаях необходим раздельный учет при обращении ценных бумаг? Каковы выводы арбитражных судов? Операции с векселями обязывают налогоплательщика подумать о раздельном учете не только при расчетах с бюджетом по НДС, но и при расчете налоговых обязательств с полученной прибыли. В чем особенности организации раздельного учета вексельных операций в данной ситуации? Ответы на эти вопросы заинтересуют многих читателей.

О правовом положении векселя как вида ценных бумаг

Прежде чем определиться, нужен ли раздельный учет при осуществлении операций с векселями, обратимся к понятию ценной бумаги. Положения гражданского законодательства определяют вексель как долговое обязательство лица, выпустившего вексель (векселедателя), выплатить по наступлении предусмотренного срока полученные денежные средства (ст. 815 ГК РФ). С момента выдачи векселя отношения сторон регулируются нормами вексельного законодательства. В частности, Законом <1>, Положением <2> и Конвенцией о переводном и простом векселе <3>. Наиболее практичные рекомендации изложены в Положении. В нем рассмотрены вопросы расчетов с использованием переводных и простых векселей. Их отличие в том, что последний подписывается должником (векселедателем), который обязуется оплатить кредитору (векселедержателю) указанную в векселе сумму. При составлении переводного векселя эту обязанность векселедатель (трассант) возлагает на третье лицо - плательщика (трассата). Другими словами, простой вексель характеризуется обязательством оплаты и ассоциируется с долговой распиской. Переводной вексель - предложение об оплате денежного обязательства третьим лицом, может рассматриваться как один из способов перевода долга на другое лицо.

<1> Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".
<2> Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".
<3> Конвенция о Единообразном законе о переводном и простом векселе, заключена в Женеве 07.06.1930.

На практике более распространено применение простых векселей, которые для целей обложения НДС классифицируются в ином порядке (п. 2 ст. 172 НК РФ). Они делятся на собственные и векселя третьих лиц. Первые могут быть выданы покупателем-векселедателем продавцу товаров (работ, услуг), вторые принадлежат третьим лицам и приобретаются за денежные средства или в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг) покупателям (заказчикам). При этом номинал (размер платежа) как собственного, так и векселя третьих лиц не всегда соответствует стоимости полученных в оплату активов. Вексельная сумма может превышать стоимость активов, в обмен на которые он выдан. Объясняется это тем, что вексель как долговое обязательство оплачивается не сразу, а за просрочку надо платить. Эта дополнительная плата векселедержателю в размере разницы между вексельной суммой и величиной задолженности за реализованные товары (работы, услуги) является дисконтом.

Вексель, который приносит доход векселедержателю, в первую очередь рассматривается как ценная бумага (ст. 143 ГК РФ). С другой стороны, выдача векселя первому векселедержателю является ни чем иным, как способом оформления договора займа (ст. 815 ГК РФ). Но есть еще вариант, когда вексель выступает как расчетное средство за реализованные товары. В таком качестве, как правило, используются векселя третьих лиц (банков).

Таким образом, природа векселя такова, что одновременно он сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Это следует не только из норм гражданского законодательства и обычаев делового оборота, но и из Письма МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39. В каждом из этих случаев правовой механизм выбытия векселя различен, и отождествлять эту операцию с реализацией не всегда корректно. Поясним, о чем идет речь.

Выбытие векселя - реализация или нет?

Погашение векселя. В данной ситуации не происходит передача права собственности на вексель, так как имеет место объединение должника и кредитора в одном лице, что прекращает обязательство последнего (ст. 413 ГК РФ). Поэтому погашение векселя нельзя признать реализацией. В пользу данной позиции говорит тот факт, что предъявление векселя к оплате не является продажей имущества, поскольку выданный вексель, согласно гражданскому законодательству, удостоверяет обязательство займа. Смены собственника не происходит: организация получила заем, а затем его погасила. С данной позицией соглашается финансовое ведомство в Письме от 04.03.2004 N 04-03-11/30. Следовательно, если торговая организация предъявила выданный покупателем вексель к погашению, то это не считается его реализацией, которая является объектом обложения НДС. То же можно сказать о налоге на прибыль, при расчете которого не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам займа (независимо от формы предоставления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам) (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Не уменьшают налоговую базу также расходы в виде средств, переданных по договорам займа (независимо от формы предоставления заимствований, включая долговые ценные бумаги) (п. 12 ст. 270 НК РФ). Таким образом, в данной ситуации вексель - не более чем письменное безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

Передача векселя в качестве средства платежа имеет целью погашение кредиторской задолженности за товары. В таких расчетах широко используется вексель третьего лица. Говорить о его реализации в этой ситуации преждевременно, так как происходит лишь передача обязательства третьего лица оплатить определенную в векселе сумму. Поэтому вексель рассматривается не как имущество, предназначенное для реализации, а как средство расчета. Данное мнение подтверждается арбитражной практикой (Постановления ФАС ПО от 05.10.2006 N А57-6287/06-25, ФАС УО от 12.09.2006 N Ф09-7327/06-С7, ФАС ВВО от 22.06.2006 N А31-2731/2005-13, ФАС ВВО от 10.03.2006 N А43-13536/2005-35-483, от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)). При этом доказательством использования векселей в качестве средства платежа при расчетах за товары (работы, услуги) являются акты приемки, платежные поручения, счета-фактуры и данные бухгалтерского учета (Постановления ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-6112/2006(26594-А27-42), ФАС ПО от 18.04.2006 N А72-12029/05-12/669).

Таким образом, по мнению судебных инстанций, передача векселя третьего лица (в том числе коммерческих банков) в счет оплаты товаров не является его реализацией в качестве товара.

Однако Минфин в Письме от 06.06.2005 N 03-04-11/126 не разделяет данную точку зрения, считая, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, признается его реализацией, освобождаемой от обложения НДС. Аналогичное мнение в пользу ведения раздельного учета при расчетах векселями третьих лиц высказано столичными налоговиками в Письме от 20.12.2004 N 24-11/83009. Противоречивость позиций говорит о неоднозначности данного вопроса.

Следует учесть и то, что в большинстве рассмотренных судами случаев операции с векселями для предприятий являлись разовыми. В то же время, если для компании операции с ценными бумагами относятся к числу обыденных, в результате которых она получает доход, то вывод судебной инстанции может быть не в пользу налогоплательщика, для которого такая деятельность может быть квалифицирована как реализация ценных бумаг. При этом немаловажную роль играет оформление передачи векселей в оплату реализованных товаров. Если эта операция осуществляется на основании отдельного договора купли-продажи, по которому одна из сторон обязуется передать вексель, а другая - оплатить его, то вексель следует рассматривать как товар, а не как платежное средство. На это указал ФАС ВВО в Постановлении от 11.08.2006 N А11-19857/2005-К2-19/869/78, признав обоснованность претензий налоговиков к организации, которая не вела раздельный учет, оформив передачу векселей договорами купли-продажи.

Передача векселя как ценной бумаги может иметь место в вышеуказанной ситуации, если вексель передается по договору купли-продажи, а также если торговая организация, используя свободные оборотные средства, приобретает финансовые векселя, при погашении которых на ее расчетный счет перечисляются не только вексельные суммы, но и проценты (дисконт) по ним. В таком случае выбытие векселя как ценной бумаги признается его реализацией.

В обоснование данной позиции обратимся к ст. 39 НК РФ. В ней говорится, что для целей налогообложения реализацией товаров (работ, услуг) является передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг. В силу ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Ценные бумаги (вексель, чек, акции, коносамент, приватизационные ценные бумаги), согласно ст. 128 ГК РФ, относятся к объектам гражданских прав. Значит, передача ценных бумаг на возмездной основе является их реализацией, которая относится к числу не облагаемых НДС операций (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому если налогоплательщик приобретает векселя с целью получения дохода, а не как средство платежа или предоставления займа, то ему следует задуматься о ведении раздельного учета. Какие требования законодательства при этом следует учесть? Для ответа на этот вопрос обратимся к Налоговому кодексу. Указание на ведение раздельного учета дано как в гл. 21 "НДС", так и в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ для организаций любых форм собственности. Основное его предназначение заключается в исчислении налогов, уплачиваемых при осуществлении различных видов деятельности. Начнем с норм по ведению раздельного учета при исчислении НДС.

На каком основании делить НДС?

При расчетах с бюджетом по НДС, согласно гл. 21 НК РФ, раздельный учет необходим в случаях, когда:

В иных случаях, например, если осуществляемые операции не подпадают под понятие необлагаемых, приведенное в ст. 149 НК РФ, и налогоплательщик находится на традиционной системе налогообложения, вести раздельный учет он не обязан.

Заметим, некоторые эксперты, ссылаясь на п. 10 ст. 165 НК РФ, высказывают мнение, что раздельный учет по НДС нужен при реализации товаров (работ, услуг) по разным налоговым ставкам. Однако в данном пункте говорится о том, что налогоплательщик должен установить порядок определения налога в учетной политике, так как в этом случае согласно п. 1 ст. 153 НК РФ ему необходимо определить налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Это не означает, что налогоплательщик должен вести раздельный учет исходя из требований, установленных гл. 21 НК РФ.

Операции по реализации векселей как ценных бумаг поименованы в составе не облагаемых НДС, при этом в гл. 21 НК РФ не содержится исключений для таких операций, поэтому налогоплательщик, их осуществляющий, должен вести раздельный учет, как этого требует п. 4 ст. 170 НК РФ. Организация, которая приобретает векселя с целью получения дохода, а не в качестве средства платежа, организует раздельный учет как при начислении налога, так и при его возмещении из бюджета. Это объясняется тем, что основным показателем для распределения "входного" НДС в отношении общехозяйственных расходов является выручка от реализации, которую также следует распределить между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности.

Однако даже если организация торговли осуществляет облагаемые и необлагаемые операции, то у нее есть шанс избежать раздельного учета "входного" НДС. Для этого нужно, чтобы доля расходов по необлагаемым операциям не превышала 5% от общей величины расходов на реализацию (п. 4 ст. 170 НК РФ). При выполнении данного условия все суммы налога, предъявленные продавцами, подлежат вычету в общеустановленном порядке в полном размере по мере принятия на учет товаров (работ, услуг). В расчет общей суммы расходов включаются все затраты, в том числе и косвенные, независимо от порядка признания управленческих и коммерческих расходов.

При расчете доли расходов от облагаемых и необлагаемых операций возникает вопрос: включаются ли в расходы по необлагаемым видам деятельности затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, а точнее их балансовая стоимость? В п. 4 ст. 170 НК РФ нет прямого ответа на этот вопрос, однако исключать стоимость векселей, приобретенных в качестве ценных бумаг, из расчета пропорции у налогоплательщика нет оснований. Такие расходы связаны с необлагаемыми операциями по реализации ценных бумаг, поэтому их следует учитывать при расчете допустимого процента, позволяющего избежать раздельного учета. Если доля необлагаемых операций превышает установленное ограничение в 5%, то налогоплательщику следует позаботиться об организации раздельного учета по НДС. Требований к его ведению в Налоговом кодексе немного, но, как показывает практика, выполнить их не так просто.

Если раздельного учета не избежать, то...

...торговой организации следует разработать порядок ведения раздельного учета по облагаемым и необлагаемым операциям. Дело в том, что действующим законодательством он не установлен, даны лишь общие рекомендации. Таким образом, налогоплательщик вправе делить НДС в регистрах бухгалтерского учета, налоговых регистрах (книгах покупок и продаж) или в ином порядке. При этом его нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения и подтвердить наличием аналитического учета затрат. Данная позиция подтверждается судебными решениями (см., например, Постановление ФАС УО от 19.01.2005 N Ф09-5858/04-АК).

При организации раздельного учета торговой организации между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями необходимо учесть следующее.

Во-первых, распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями нужно весь НДС. Налог, предъявленный по приобретенным товарам, используемым только в облагаемой деятельности, предъявляется к вычету в общеустановленном порядке. НДС в части расходов, связанных с необлагаемой деятельностью, в частности по оплате консультационных, информационных и иных услуг, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, уменьшает налогооблагаемую прибыль. "Входной" НДС по общим расходам, относящимся к нескольким видам деятельности, частично принимается к вычету, частично - учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Пропорция распределения устанавливается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в их общей стоимости за налоговый период.

Во-вторых, под стоимостью отгруженных товаров понимается показатель выручки от реализации, так как иного выбора гл. 21 НК РФ налогоплательщику не предоставляет. Выручка для расчета пропорции распределения НДС исчисляется из всех доходов от реализации товаров (работ, услуг). Если продолжить эти выводы Минфина, сделанные в Письме от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133, то применительно к векселям в качестве стоимости отгруженных товаров используется продажная цена векселя, как и любого другого имущества. Выделять только дисконт векселя для расчета пропорции, по мнению автора, неправомерно, поскольку таких исключительных правил распределения в данной ситуации п. 4 ст. 170 НК РФ не предусмотрено. Кроме того, при наличии у организации обособленных подразделений к расчету пропорции принимается выручка по всей компании, которая является плательщиком налога (ст. 143 НК РФ).

В-третьих, суммы предъявленного налога нужно распределять исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период. Для НДС он установлен как календарный месяц или квартал, если сумма выручки не превышает 2 млн руб. (ст. 163 НК РФ). При этом можно руководствоваться не только показателями книг продаж и покупок, но и данными бухгалтерского учета, однако для распределения "входного" НДС их следует брать не нарастающим итогом, а помесячно (поквартально).

В-четвертых, выручка для расчета пропорции берется без учета НДС. Это логично с точки зрения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Такое мнение высказано сотрудниками финансового и налогового ведомств в Письмах от 29.10.2004 N 03-04-11/185, от 13.05.2004 N 03-1-08/1191@. К такому же выводу пришли судьи в Постановлении ФАС ВСО от 14.03.2006 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1.

Кроме того, стоимость векселей, используемых как средство платежа, а также предъявленных к погашению, в расчете пропорции не участвует, так как данные операции не признаются реализацией для целей налогообложения.

Не менее актуальным вопросом при ведении раздельного учета по НДС является заполнение книг покупок и продаж. С последним налоговым регистром проблем, как правило, не возникает, обороты по реализации и суммы НДС к начислению отражаются в ней сразу раздельно по облагаемым и необлагаемым видам деятельности. Порядок ведения книги покупок сложнее. Имея право на вычет по осуществленным общехозяйственным расходам, организация может определить его сумму только по окончании месяца, когда можно рассчитать долю облагаемых и необлагаемых операций в общей сумме выручки.

Как указано в Правилах ведения книг покупок и продаж <4>, сумма, на которую регистрируется счет-фактура, должна соответствовать налоговому вычету, определяемому расчетным путем, и быть одинаковой и в книге покупок, и в налоговой декларации. Таким образом, каждый счет-фактуру по общехозяйственным расходам нужно зарегистрировать в книге покупок частично - в сумме налога, приходящейся на облагаемые операции. Как это сделать?

<4> Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

По мнению автора, порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок может быть следующим. В течение всего налогового периода они отражаются в журнале учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок до последнего дня не регистрируются. По окончании периода производится расчет пропорции, на основании которой определяется часть НДС, которая принимается к вычету. Таким образом, все полученные счета-фактуры налогоплательщику нужно зарегистрировать последним днем месяца. Чтобы упростить порядок, можно зарегистрировать счет-фактуру в момент принятия на учет товаров (работ, услуг), при этом в книге покупок делаются записи только в общих графах (с 1-й по 6-ю), оставшиеся "расчетные" графы (с 7-й по 12-ю) можно заполнить в конце месяца после распределения НДС.

В чем отличие раздельного учета при исчислении прибыли?

При исчислении налога на прибыль раздельный учет необходим:

В числе последних - операции с ценными бумагами. По ним, согласно ст. 280 НК РФ, налоговая база при расчете прибыли определяется отдельно: сумма доходов, полученная от реализации ценных бумаг, уменьшается на сумму расходов на их приобретение. При этом отдельно рассчитывается налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке и не обращающимися, к числу которых относятся векселя. При их реализации расходами признается только цена их приобретения. В нее не включаются общехозяйственные расходы, которые учитываются как косвенные в общеустановленном порядке.

Цель отдельного налогового учета доходов и расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, - ограничение учета неприбыльных операций в уменьшение итоговой налоговой базы в целом по организации. Если по операциям с векселями получен убыток, то он принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли не сразу, а равномерно в течение установленного ст. 283 НК РФ срока. Уменьшить можно только полученную в будущих периодах прибыль по операциям с аналогичными ценными бумагами.

Если не вести раздельный учет, то...

...в части исчисления налога на прибыль цена налоговых последствий определяется величиной убытка по операциям с векселями, который неправомерно учтен при налогообложении прибыли текущего налогового периода. Если при исчислении НДС раздельный учет не ведется, то в установленных законодательством случаях могут возникнуть более серьезные недоимки. В такой ситуации организация всю сумму "входного" НДС по затратам, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, должна списать на расходы (без уменьшения на эту сумму налогооблагаемой прибыли), как того требует п. 4 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, нормы налогового законодательства о распределении НДС касаются в основном общих расходов, которые относятся ко всем видам деятельности. Однако при отсутствии раздельного учета налоговики могут не принять всю сумму НДС не только по общехозяйственным, но и по всем осуществленным расходам, так как согласно Налоговому кодексу такой НДС исключается из состава вычетов и из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Нетрудно представить, к какой недоимке может привести исключение из налогооблагаемой базы вычетов по всем осуществленным расходам. Для предприятий торговли, уплачивающих большие суммы предъявленного поставщиками товаров НДС, цена таких налоговых последствий достаточно высока. Во избежание негативных перспектив торговой организации нужно определиться, в каком качестве она использует векселя, и если они реализуются как финансовые вложения, то ей следует уделить внимание раздельному учету налога исходя из требований действующего законодательства.

И.С.Иванов

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"