Мудрый Экономист

Когда надо платить налоги при отсрочке перехода права собственности

"Главная книга", 2007, Специальный выпуск

Возникновение обязанности по исчислению НДС зависит не от даты перехода права собственности, а от момента определения налоговой базы <1>. Налоговая база по НДС исчисляется <2>:

(если) товары отгружаются - на дату отгрузки. Даже если в договоре указано, что право собственности на товар переходит к покупателю, например, по мере оплаты товаров или после их доставки, налоговая база определяется в момент списания в бухучете стоимости товара в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

Примечание

Налогоплательщики в суде пытались отстоять свое право платить НДС только после перехода права собственности на товар. Однако суды чаще занимают позицию налоговых органов <3>, нежели налогоплательщиков <4>;

(если) товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар - на дату передачи права собственности <5>. Например, при реализации недвижимости датой, на которую должна исчисляться налоговая база по НДС, будет дата государственной регистрации перехода права собственности к покупателю недвижимости, указанная в свидетельстве о государственной регистрации <6>.

(!) Не исключено, что контролирующие органы изменят свою позицию (как это произошло по налогу на прибыль) и начнут давать разъяснения о возникновении у продавца налоговой базы в момент передачи объекта недвижимости: если покупатель принимает НДС к вычету на дату приема-передачи объекта, то и продавец должен заплатить налог на указанную дату.

Примечание

При выполнении работ налоговая база по НДС определяется на дату подписания акта (выполненных работ, сдачи-приемки) <7>, а при оказании услуг налоговая база определяется:

(если) услуги разовые - на дату подписания акта об оказании услуг <8>;

(если) услуги длящиеся и оказываются фактически каждый день в течение более чем одного налогового периода (например, при аренде или охране имущества <9>) - на последний день каждого месяца или квартала в зависимости от налогового периода.

При отгрузке товаров обязанность по исчислению налога на прибыль возникает:

(если) применяется метод начисления - в предусмотренный законом или договором момент передачи права собственности на эти товары <10>.

(!) Предусмотренный в договоре особый порядок перехода права собственности на отгруженный товар (например, в момент оплаты) не будет иметь значения для целей налогообложения, если <11>:

(и) продавец не контролировал сохранность и наличие отгруженного товара у покупателя;

(и) покупатель не отграничил приобретенный товар от иных товаров, находящихся в его распоряжении.

При выявлении подобной ситуации налоговым органом товар будет считаться реализованным в момент отгрузки и для налогоплательщика могут возникнуть все перечисленные ниже негативные последствия.

При реализации недвижимости согласно разъяснениям Минфина России налоговая база по налогу на прибыль возникает с момента подписания акта и подачи документов на госрегистрацию <12>.

Примечание

Отметим, что ранее контролирующие органы высказывали мнение, что моментом возникновения налоговой базы является дата государственной регистрации перехода прав на недвижимое имущество, подтвержденная свидетельством о государственной регистрации прав <13>.

Позже появились разъяснения, согласно которым налог на прибыль надо было исчислять на дату передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств (накладной) вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним <14>.

Таким образом, вы можете воспользоваться любым из перечисленных разъяснений Минфина России, тем более что, если налоговое правонарушение допущено из-за использования разъяснений компетентных органов, к налогоплательщику не могут быть применены налоговые санкции.

На наш взгляд, доход должен признаваться на дату государственной регистрации перехода права на имущество, подтвержденной свидетельством о государственной регистрации прав. Такой подход:

(и) наиболее соответствует НК РФ;

(и) является самым удобным, поскольку не придется платить налог на прибыль гораздо раньше государственной регистрации перехода права собственности;

(!) При использовании "старых" разъяснений <15>, в том числе тех, согласно которым доход должен признаваться на дату госрегистрации перехода права <16>, велика вероятность возникновения претензий со стороны налоговой.

Примечание

При выполнении работ налоговая база по налогу на прибыль определяется в момент передачи результатов выполненных работ по акту, а при оказании услуг - по факту их оказания <17> (так же, как по НДС).

(если) применяется кассовый метод - независимо от перехода права собственности в день <18>:

(или) поступления денег на счета в банках;

(или) поступления денег в кассу;

(или) поступления иного имущества в счет оплаты товаров;

(или) погашения задолженности иным способом.

(!) Неправильное определение момента возникновения налоговой базы может повлечь:

(и) неуплату налога. Тогда с организации могут быть взысканы неуплаченная сумма налога, пени и штраф <19>;

(и) искажение не менее чем на 10% <20> сумм начисленных налогов или статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности. Тогда руководителю (бухгалтеру) организации грозит штраф в размере от 2000 до 3000 руб. <21>

<1> Пункт 4 ст. 166 НК РФ.
<2> Пункт 1 ст. 167 НК РФ.
<3> Пункты 1, 2 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; Постановления ФАС ДВО от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813, от 28.12.2005 N Ф03-А24/05-2/4213; ФАС ПО от 20.02.2001 N А55-9730/00-8.
<4> Постановление ФАС ЗСО от 10.04.2006 N Ф04-2002/2006(20974-А27-25).
<5> Пункт 3 ст. 167 НК РФ.
<6> Пункт 3 ст. 167 НК РФ; п. 1 ст. 551 ГК РФ; п. 3 ст. 2, ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ; Приложение N 14 к Правилам, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219; Постановление Президиума ВАС РФ от 26.08.2003 N 8501/03; Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85; п. 1 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@.
<7> Пункты 1, 2 ст. 720, п. 4 ст. 753 ГК РФ; Постановления ФАС УО от 03.10.2005 N Ф09-4378/05-С7; ФАС ДВО от 09.12.2005 N Ф03-А73/05-2/3748.
<8> Пункт 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ.
<9> Статья 163 НК РФ; Постановление ФАС ЦО от 20.09.2004 N А14-2581-04/74/28.
<10> Пункт 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ.
<11> Пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.
<12> Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554.
<13> Пункт 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85; Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2003 N 26-12/5492.
<14> Пункт 2 Письма Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301.
<15> Пункт 2 Письма Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301.
<16> Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85; Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2003 N 26-12/5492.
<17> Письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81.
<18> Пункт 2 ст. 273 НК РФ; Постановление ФАС МО от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05.
<19> Статьи 45, 46, 75, п. 3 ст. 120, ст. 122 НК РФ; п. 1 резолютивной части Определения Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О.
<20> Статья 15.11 КоАП РФ.
<21> Постановление ВС РФ от 09.06.2005 N 77-ад06-2; п. п. 24, 26 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18.

А.В.Рымкевич

Юрист