Мудрый Экономист

Признаки недобросовестности налогоплательщика

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 2

Термин "недобросовестный налогоплательщик" был впервые применен в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Однако исчерпывающего определения этого термина нет до сих пор. На практике налоговые органы руководствуются так называемыми признаками недобросовестности, которые нужно знать каждому налогоплательщику для минимизации налоговых рисков.

Термин "недобросовестный налогоплательщик" был введен Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ) и сейчас широко используется в судебной практике. Однако он не получил разъяснения на законодательном уровне. Предполагается, что налогоплательщик является добросовестным, пока налоговый орган не доказал обратное (Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О).

В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О указано, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) о том, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика", в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Однако в судебной практике в настоящее время преобладает несколько иная позиция. Можно встретить официальные суждения о том, что налогоплательщик должен проявлять заботливость и осмотрительность при выборе контрагентов. А отсутствие заботливости и осмотрительности в его действиях может повлечь неблагоприятные налоговые последствия (Постановления ФАС Поволжского округа от 29.07.2003 N А12-1289/03-С42, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2005 N Ф08-172/2005-62А).

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2005 N Ф08-5438/2005-2152А).

Также встречаются выводы о том, что отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона не означает его добросовестности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.03.2003 N Ф03-А73/03-2/204).

Кроме того, некоторые суды указывают, что бюджет не должен нести потери в виде неуплаченных налогов в связи с неправильным выбором налогоплательщиком контрагентов. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.07.2005 N Ф08-2521/05-1221А указано, что "общество должно было проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость. Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет".

Если в счетах-фактурах поставщик указал недостоверные сведения, то покупатель как налогоплательщик лишается права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2005 N А43-32272/2004-32-1408).

Подавляющее количество споров, в которых налоговые органы пытаются доказать недобросовестность налогоплательщика, - это дела о возмещении как экспортного, так и внутреннего налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

В последнее время налоговые органы пытаются доказать недобросовестность налогоплательщика через вину третьих лиц, с которыми налогоплательщик не вступал в гражданско-правовые отношения и, более того, не знал об их существовании.

При этом налоговые органы отстаивают позицию, что при вступлении в гражданские правоотношения организации должны проявлять разумную осмотрительность, поскольку последствия выбора недобросовестного контрагента относятся на этих субъектов. Обосновывают данную позицию ссылкой на ст. 2 ГК РФ, в силу которой предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск.

В своих Постановлениях от 18.10.2005 N 4047/05, от 01.11.2005 N 7131/05 Высший Арбитражный Суд РФ (далее - ВАС РФ) указал, что для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты.

Право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, документы, объяснения, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки предоставлено ст. ст. 88, 93 НК РФ. Данная правовая позиция была высказана в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03 и от 03.08.2004 N 2870/04.

Вывод: можно констатировать, что на сегодняшний день суды достаточно часто выявляют недобросовестность контрагентов и на этом основании отказывают организациям в праве на налоговые вычеты по НДС (в этих случаях налогоплательщики уплачивают недоимки, штрафы и пени). Например, недобросовестными могут быть признаны контрагенты, которые не сдают отчетность, указывают недостоверные сведения в счетах-фактурах, не находятся по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, и т.д.

В связи с этим, для того чтобы подтвердить заботливость и осмотрительность организации при выборе контрагента, рекомендуем получить от него:

В своих письмах для служебного пользования налоговые органы указывают, что такие письма не относятся к нормативным правовым актам по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ). Они не могут возлагать на налогоплательщиков каких-либо дополнительных обязанностей, не предусмотренных НК РФ. В то же время такие письма являются обязательными для всех подразделений ФНС России. Поэтому есть все основания полагать, что налоговые инспекции при осуществлении проверок будут ими руководствоваться.

В одном из своих писем ФНС России раскрывает признаки недобросовестных налогоплательщиков, ссылаясь на судебные акты по конкретным делам (Постановления ВАС РФ N 10053/05, N 10048/05, N 9841/05).

Рассматривая вышеуказанные дела, ВАС РФ имел возможность рассмотреть споры по существу (пп. 3 п. 1 ст. 305 АПК РФ). Однако ВАС РФ воздержался от вынесения решения и предпочел передать дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Поэтому мнение ВАС РФ в данных случаях формально не является обязательным ни для налогоплательщиков, ни для нижестоящих судов.

ФНС России указала, что факт неуплаты в бюджет НДС поставщиками является основанием для отказа экспортеру в возмещении налога наряду с иными признаками, свидетельствующими о недобросовестности экспортера. И только при установлении совокупности обстоятельств налоговый орган отказывает в применении вычета по НДС.

Можно сделать вывод, что, по мнению ФНС России, одного факта неуплаты поставщиками суммы НДС в бюджет недостаточно для того, чтобы отказать покупателю в применении налогового вычета. Помимо этого необходимо установить признаки недобросовестности.

Если поставщики уплатили НДС в бюджет, то взаимозависимость или иные признаки недобросовестности сами по себе не являются достаточным основанием для отказа покупателю в применении вычета по НДС.

В Письме ФНС России от 28.04.2006 приведены неофициальные признаки недобросовестности, которые в настоящее время используются и налоговыми органами, и арбитражными судами.

По нашему мнению, в том случае, если налоговые органы при проведении встречных проверок обнаружат факт неуплаты НДС поставщиками и при этом будут выявлены признаки недобросовестности, перечисленные в названном Письме ФНС России, налогоплательщику с большой долей вероятности будет отказано в применении вычетов по НДС.

К признакам недобросовестности относятся: отсутствие товаросопроводительных документов; взаимозависимость; отсутствие в договоре условий об ответственности; несовпадение юридического и фактического адресов; непредставление поставщиком отчетности; отсутствие складских помещений, штата сотрудников и т.п.; поставка осуществляется только одному покупателю; поставщик относится к категории "фирм-однодневок"; имеются основания полагать, что счета-фактуры не будут оплачены; расчеты проводятся только через один банк; взаимозачеты; применение расчетов векселями и др.

В Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление) установлено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Е.М.Макарова

Начальник юридического отдела

ООО "ПРАДО"