Мудрый Экономист

Инвентаризация расчетов: порядок проведения и учет результатов

"Бухгалтерский учет", 2007, N 4

Инвентаризация расчетов может быть не только составной частью обязательной полной инвентаризации имущества и обязательств, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но и действенным механизмом текущего контроля, способствующим повышению эффективности использования активов организации, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, улучшению взаиморасчетов по заключенным договорам и своевременности поставок товарно-материальных ценностей.

Основными целями инвентаризации расчетов являются выявление наличия дебиторской задолженности организации для сопоставления с данными бухгалтерского учета и проверка полноты отражения в учете кредиторской задолженности (в том числе кредитов и займов). Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Наиболее целесообразным и рациональным представляется ежеквартальное проведение инвентаризации расчетов в первую очередь с покупателями и поставщиками. Сроки и периодичность проведения инвентаризации нужно отразить в учетной политике.

Следует обратить внимание, что для организаций, создавших резерв по сомнительным долгам, проведение инвентаризации дебиторской задолженности является обязательным каждый отчетный период.

При инвентаризации проверяются расчеты с:

Основные этапы проверки расчетов Проверка расчетов с банками по кредитам

При инвентаризации расчетов с банками инвентаризационная комиссия проверяет:

  1. наличие и содержание основных банковских документов (в том числе первичных): кредитный договор, в котором должна быть указана стоимость всех банковских услуг, связанных с предоставленным кредитом, банковские выписки по ссудному счету организации, платежные поручения, банковские справки по расчетам процентов за пользование кредитом;
  2. правильность сумм, списанных в оплату процентов и банковских услуг;
  3. данные счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", т.е. проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете сумм полученных кредитов, процентов по ним, а также сумм, направленных на погашение кредитов.

Отражаемые в учете и отчетности суммы по расчетам с банками должны быть согласованы с соответствующими кредитными организациями и тождественны в обязательном порядке. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается (п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, далее - Положение).

Проверка расчетов с бюджетом по налогам и сборам и внебюджетными фондами по взносам

При инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами комиссия должна установить правильность расчетов с налоговыми органами. Для этого необходимо:

  1. сверить учетные данные счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с суммами налогов, исчисленными в налоговых декларациях, а также с суммами, перечисленными в оплату налогов и сборов, в том числе:

по НДС - проверить соответствие данных деклараций соответствующим показателям книг продаж и покупок, по дебету и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", по дебету и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по объему оплаченной реализации (при проверке особое внимание следует уделить факту включения в книги покупок и продаж данных только по полностью заполненным и правильно оформленным счетам-фактурам);

по налогу на имущество - проверить соответствие данных, указанных в декларации, данным счетов 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

по налогу на прибыль - проверить соответствие данных декларации показателям ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках", за исключением расходов (доходов), не учитываемых при налогообложении, по которым учет ведется нарастающим итогом;

по ЕСН - проверить соответствие налоговой базы, указанной в разд. 2 декларации по ЕСН, данным по расчетам с персоналом (счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда");

по НДФЛ - проверить наличие ф. N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", которые должны вестись на каждого сотрудника и лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, и ф. N 2-НДФЛ (Справка о доходах физического лица, составляемая на основании ф. N 1-НДФЛ);

  1. проверить наличие актов сверки расчетов организации с бюджетом и всеми внебюджетными фондами - Пенсионным фондом РФ, Фондом обязательного медицинского страхования РФ и Фондом обязательного социального страхования РФ, а также соответствие содержания этих актов данным счетов 68 и 69.

Приказом ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/138@ утверждены акты сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом: ф. N 23 (полная) и ф. N 23-а (краткая).

Приказом ФНС России от 23.05.2005 N ММ-3-19/206@ утверждена справка об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций.

Этими же Приказами утверждены Методические указания по заполнению соответствующих форм.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна получить в налоговой инспекции акт по ф. N 23-а (краткая). Ежеквартально этот акт получают крупнейшие налогоплательщики. Также в обязательном порядке он выдается по инициативе налогоплательщика и в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Если налогоплательщик не согласен с показателями акта по ф. N 23-а (краткая), то проводится повторная сверка с налоговым органом. В этом случае налоговый орган составляет акт по ф. N 23 (полная), в котором приводятся данные налогового органа (гр. 2), данные налогоплательщика (гр. 3) и расхождения между этими данными (гр. 4).

Следует обратить внимание, что отражаемые в бухгалтерском учете и отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с налоговыми органами и тождественны в обязательном порядке. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается (п. 74 Положения).

Проверка расчетов с покупателями и поставщиками

При инвентаризации расчетов с покупателями и поставщиками комиссия путем документальной проверки должна установить правильность и обоснованность сумм дебиторской и кредиторской задолженности, включая суммы, по которым истекли сроки исковой давности. Для этого необходимо сверить учетные данные счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с данными актов сверки взаиморасчетов с контрагентами (по согласованию сторон акт сверки составляется организацией или ее контрагентом: поставщиком, покупателем, арендодателем, арендатором и др.), т.е. с каждым дебитором и кредитором.

Форма акта сверки взаиморасчетов не является унифицированным первичным документом, поэтому организации должны их разрабатывать самостоятельно и утверждать в учетной политике. При разработке формы акта организация должна определить, будет ли каждый акт относиться к сверке взаимозачетов по одному договору или же в акте возможно объединить расчеты по нескольким договорам с контрагентом (дебитором или кредитором).

Форма акта сверки взаиморасчетов представлена ниже.

                               АКТ
сверки взаиморасчетов
за период с "___" ________ 200__ г. по "___" ________ 200__ г.
по договору от "___" ________ 200__ г. N ___
г. ____________ "___" _______ 200__ г.
__________________________ в лице _______________________________,
(наименование организации) (наименование должностного лица)
действующего на основании _____________________________, именуемая
в дальнейшем "Поставщик" ("Подрядчик", "Арендодатель" и т.п.
согласно заключенному сторонами договору), с одной стороны, и
__________________________ в лице _______________________________,
(наименование организации) (наименование должностного лица)
действующего на основании____________________________, именуемая в
дальнейшем "Покупатель" ("Заказчик", "Арендатор" и т.п. согласно
заключенному сторонами договору), с другой стороны, подписали
настоящий Акт сверки взаиморасчетов по состоянию на
"___" _______ 200_ г. о нижеследующем:
----T-----------T---------------------T---------------------T----------¬
¦ N ¦ Сведения ¦ По данным ¦ По данным ¦Примечания¦
¦п/п¦ о ¦ Поставщика ¦ Покупателя ¦ ¦
¦ ¦ поставке ¦ (Подрядчика, ¦ (Заказчика, ¦ ¦
¦ ¦ продукции ¦ Арендодателя) ¦ Арендатора) ¦ ¦
¦ ¦(выполнении+----------T----------+----------T----------+ ¦
¦ ¦ работ, ¦поставлено¦ оплачено ¦ получено ¦ оплачено ¦ ¦
¦ ¦ оказании ¦ (указать ¦ (указать ¦ (указать ¦ (указать ¦ ¦
¦ ¦ услуг) ¦ сумму ¦ сумму ¦ сумму ¦ сумму ¦ ¦
¦ ¦ ¦ поставки,¦ оплаты, ¦ поставки,¦ оплаты, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ дату и ¦ дату и ¦ дату и ¦ дату и ¦ ¦
¦ ¦ ¦ документ-¦ документ-¦ документ-¦ документ-¦ ¦
¦ ¦ ¦основание)¦основание)¦основание)¦основание)¦ ¦
+---+-----------+----------+----------+----------+----------+----------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---+-----------+----------+----------+----------+----------+-----------
ИТОГО:
Задолженность Покупателя (Заказчика, Арендатора и т.п.) перед
Поставщиком (Подрядчиком, Арендодателем и т.п.) по договору от
"___" ______ 200__ г. N ____ по состоянию на "___" ______ 200__ г.
составляет:
По данным Поставщика (Подрядчика, Арендодателя и т.п.):
(_____________________________________________________) руб.
(сумма прописью)
По данным Покупателя (Заказчика, Арендатора и т.п.):
(_____________________________________________________) руб.
(сумма прописью)
Настоящий акт составлен в двух экземплярах, по одному для
Поставщика (Подрядчика, Арендодателя и т.п.) и Покупателя
(Заказчика, Арендатора и т.п.).
Подписи сторон:
Поставщик (Подрядчик, Покупатель (Заказчик,
Арендодатель и т.п.) Арендатор и т.п.)
М.П. М.П.

Акты сверок с контрагентами составляются в двух экземплярах, один из которых регистрируют в специальном журнале и хранят для контроля своевременности и полноты возврата задолженности. Второй экземпляр отправляется контрагенту для согласования. В момент получения ответа (подтверждения контрагентом акта сверки либо возражения к нему) в указанном журнале по строке регистрации акта сверки в соответствующей графе делается отметка о результатах согласования данных сверки с этим контрагентом (например, признание долга полностью, признание долга частично, отказ признать задолженность, отсутствие ответа).

Выявленные по итогам сверки расхождения рассматриваются, и по ним принимается соответствующее решение. Если требования кредитора (должника) обоснованны, то в бухгалтерском учете организации должны быть оформлены корректирующие записи, посредством которых суммы задолженности станут реальными.

Организациям, создающим резерв по сомнительным долгам, также необходимо проводить инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами. Именно по ее результатам устанавливается задолженность с истекшим сроком исковой давности, а также дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, т.е. сомнительная задолженность.

Проверка расчетов с работниками, в том числе с подотчетными лицами

При инвентаризации расчетов с работниками комиссия должна установить правильность и обоснованность:

  1. расчетов с персоналом по оплате труда. Для этого проверяется правильность отражения задолженности перед работниками на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". При этом следует выявить суммы заработной платы, не выплаченные работникам в срок (из-за их неявки) и незадепонированные, а также суммы и причины возникновения переплат работникам;
  2. остатка по субсчету "Расчеты по депонированным суммам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для этого проверяется соответствие остатка по этому счету суммам оплаты труда, не выплаченным в срок из-за неявки работников, по карточкам депонентов, кроме того, проверяется наличие депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
  3. расчетов с подотчетными лицами. Комиссия проверяет правильность оформления авансовых отчетов работников (в том числе наличие оправдательных документов по израсходованным средствам, особенно при расчетах банковскими картами), производится сверка учетных данных счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и авансовых отчетов в части сумм выданных (как наличными деньгами, так и путем списания денежных средств со специального карточного счета, открытого банком для организации расчетов по банковской пластиковой карте, оформленной на имя подотчетного лица), израсходованных и возвращенных средств по каждому подотчетному лицу, а также целевое использование подотчетных сумм (кроме этого, комиссия должна установить остатки задолженности по подотчетным суммам).

Документальное оформление результатов инвентаризации расчетов

Результаты инвентаризации расчетов с контрагентами и персоналом организации сводятся в один акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. N ИНВ-17).

Он составляется на основании актов сверки и справки о дебиторской и кредиторской задолженности (Приложение к ф. N ИНВ-17) в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

Образец ф. N ИНВ-17 приведен в Приложении 23 к Постановлению Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. В акте указывают:

<1> Указываются в графе 5 Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Акт заполняется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

Учет инвентаризационных расхождений

Результаты инвентаризации расчетов рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии. При этом в задачи комиссии входит выявление причин, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета; кроме этого, комиссия должна предложить способы отражения в учете результатов инвентаризации. Ознакомившись с выводами и предложениями инвентаризационной комиссии, руководитель организации издает распорядительный документ, в котором утверждается предложенный инвентаризационной комиссией порядок урегулирования инвентаризационных разниц.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактической суммой задолженности (дебиторской и кредиторской) и соответствующими данными бухгалтерского учета отражаются в порядке, предусмотренном действующими нормативными документами.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а результаты годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

Отражение результатов инвентаризации с банками по кредитам

По итогам инвентаризации расчетов с банками по кредитам в бухгалтерском учете организации могут быть оформлены следующие записи (табл. 1).

Таблица 1

   Содержание операций   
Корреспонденция
счетов
  Первичные документы 
  Д-т  
  К-т  
Отражение ошибочно       
недоначисленных процентов
по кредиту, выявленных
в результате
инвентаризации
  91-2 
66 (67)
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка-расчет,
расчет-подтверждение
банка
Уплачена сумма           
недоначисленных процентов
за пользование
кредитом банка
66 (67)
   51  
Выписки банка по      
счетам
Отражение недополученной 
суммы кредита банка,
выявленной в результате
инвентаризации
   51  
66 (67)
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка-расчет,
выписки банка по
счетам

Отражение результатов инвентаризации с бюджетом по налогам и сборам и внебюджетными фондами по взносам

По итогам инвентаризации расчетов с бюджетом по налогам и сборам и внебюджетными фондами по взносам в бухгалтерском учете организации могут быть оформлены следующие записи (табл. 2).

Таблица 2

   Содержание операций   
Корреспонденция
счетов
  Первичные документы 
  Д-т  
  К-т  
Произведена уплата в     
бюджет доначисленной
суммы налога (авансового
платежа), выявленной в
результате инвентаризации
расчетов
   68  
   51  
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка-расчет,
выписка банка
по расчетному счету,
налоговая декларация
Отражен зачет суммы      
переплаты по налогу,
выявленной в результате
инвентаризации, в счет
погашения недоимки по
налогу, подлежащему
перечислению в рамках
того же бюджета (данная
бухгалтерская запись
делается на дату
получения решения
налогового органа о
зачете суммы переплаты
по налогу)
 68, 69
 68, 69
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка-расчет,
решение налогового
органа о зачете суммы
переплаты по налогу

Отражение результатов инвентаризации с покупателями и поставщиками в учете

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Только если по итогам сверки неправильность данных будет доказана другой стороной и с этим согласится сама организация, бухгалтерские записи могут быть приведены в соответствие с реально оказанными объемами услуг (выполненных работ, поставленной продукции) при условии наличия правильно оформленных первичных учетных документов.

По итогам инвентаризации расчетов с покупателями и поставщиками в бухгалтерском учете организации могут быть оформлены следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

   Содержание операций   
Корреспонденция
счетов
  Первичные документы 
  Д-т  
  К-т  
               1         
   2   
   3   
           4          
Выявлены неучтенные суммы
кредиторской
задолженности по оплате
поставленных материалов,
товаров, основных средств
08, 10,
41
   60  
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка, накладные
Отражена стоимость       
потребленных работ и
услуг, обязательства по
оплате которых были
выявлены при сверке
расчетов
20, 23,
25, 26,
44
 60, 76
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка, акты
выполненных работ,
оказанных услуг
На сумму НДС по          
неоприходованным
ценностям, работам,
услугам
   19  
 60, 76
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка, акты
выполненных работ,
оказанных услуг,
счета-фактуры
Отражена выручка от      
реализации, не учтенная в
текущем периоде
   62  
   90  
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка, акт
выполненных работ,
оказанных услуг,
накладная
Начислен НДС             
   90  
   68  
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка, счет-фактура
Отражена излишне         
признанная выручка
(сторно)
   62  
   90  
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка
На сумму НДС (сторно)    
   90  
   68  
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка
Списана выявленная в     
результате инвентаризации
дебиторская задолженность
с истекшим сроком исковой
давности, по которой не
создавался резерв
  91-2 
   62  
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка
Списана выявленная в     
результате инвентаризации
дебиторская задолженность
с истекшим сроком исковой
давности, по которой
создавался резерв
   63  
   62  
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка
Сумма списанной          
задолженности учтена на
забалансовом счете
  007  
Бухгалтерская справка 
Списана выявленная в     
результате инвентаризации
кредиторская
задолженность с истекшим
сроком исковой давности
   60  
  91-1 
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка
Отражен НДС по списанной 
кредиторской
задолженности с истекшим
сроком исковой давности
  91-2 
   19  
Бухгалтерская справка-
расчет

Отражение результатов инвентаризации с работниками, в том числе с подотчетными лицами

По итогам инвентаризации расчетов с работниками, в том числе с подотчетными лицами, в бухгалтерском учете организации могут быть оформлены следующие записи (табл. 4).

Таблица 4

   Содержание операций   
Корреспонденция
счетов
  Первичные документы 
  Д-т  
  К-т  
Отражение ошибочно       
не задепонированной
невыплаченной заработной
платы, выявленной в
результате
инвентаризации
   70  
  76-4 
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка-расчет,
расчетно-платежная
ведомость
Списана сумма            
депонентской
задолженности в связи с
истечением срока исковой
давности
  76-4 
  91-1 
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц
Списан остаток           
неизрасходованной суммы,
выданной под отчет и
своевременно не
возвращенной работником
(в дальнейшем такой
остаток можно удержать из
зарплаты подотчетного
лица, нарушившего
кассовую дисциплину)
   94  
   71  
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка-расчет
Отражена выдача          
банковской пластиковой
карты подотчетному лицу
из кассы (в результате
инвентаризации выявлено
отсутствие данной учетной
записи)
   71  
  50-3 
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка-расчет
Отражено выявленное в    
результате инвентаризации
списание денег с
карточного счета, не
подтвержденное
первичными документами
   71  
   55  
субсчет
"СКС"
Приказ руководителя об
урегулировании
инвентаризационных
разниц, бухгалтерская
справка-расчет,
выписка по
специальному
карточному счету

И.Э.Гущина

Доцент

кафедры бухгалтерского

учета и аудита

Академии труда

и социальных отношений