Мудрый Экономист

Оценка в бухгалтерском учете

"Бухгалтерский учет", 2007, N 3

Знание оценки, ее применение в бухгалтерском учете можно рассматривать в двух основных аспектах: а) как метод приведения различных элементов капитала к единой балансируемой системе показателей; б) как способ достоверного определения наличного капитала и его приращения (уменьшения) за отчетный период в виде прибыли (убытка).

Как элемент метода бухгалтерского учета оценка служит для приведения всех материальных и нематериальных элементов к единой денежной оценке. Это позволяет агрегировать всю массу капитала в едином денежном измерителе, применять двойную запись на счетах и балансировать активы и пассивы, отраженные на счетах. При этом в качестве денежного измерителя могут использоваться любые цены, в том числе условные, расчетные и т.п., так как функция денежной оценки является технической.

Функция оценки как способа достоверного определения действительной стоимости наличного капитала решается на основе установления величины активов по их фактической себестоимости приобретения либо по рыночной стоимости на отчетную дату. Именно последний способ оценки породил множество различных подходов, требующих специального рассмотрения.

Обе функции бухгалтерской оценки совмещаются, т.е. применяются на практике как единый метод, в котором, естественно, вторая функция является превалирующей.

Фактическая себестоимость в качестве базовой оценки активов

Фактическая себестоимость в качестве базовой оценки активов в бухгалтерском учете является наиболее простым способом. В момент оценки она совпадает с рыночной стоимостью (за исключением произведенной продукции и услуг), но постепенно отклоняется от нее под влиянием инфляционного и рыночных факторов. Фактическая себестоимость приобретаемых активов складывается из цены покупки, транспортных расходов, других коммерческих расходов, связанных с приобретением активов, и расходов по управлению. Возникает проблема калькуляции фактической себестоимости активов, определения номенклатуры расходов, включаемых в себестоимость, что оказывает влияние на финансовые результаты и непосредственную стоимость активов.

Потребление активов в процессе хозяйственной деятельности порождает вопрос об их оценке, включаемой в расходы потребления. Здесь возникают два направления. Активы потребляются в одном производственном цикле (одном отчетном периоде) либо в нескольких отчетных периодах. По первому направлению фактическая себестоимость актива полностью списывается в расходы отчетного периода, по второму - себестоимость актива погашается в течение нескольких отчетных периодов через механизм амортизации.

Возникает еще одна форма оценки актива - остаточная стоимость, которая представляет собой фактическую первоначальную стоимость актива, уменьшенную на сумму накопленных по данному активу амортизационных отчислений. Таким образом, применение фактической себестоимости активов для их оценки в бухгалтерском учете предполагает применение двух форм оценки - первоначальной и остаточной. На самом деле возникает необходимость еще в одной форме оценки - восстановительной стоимости, которая требует специальных пояснений.

Оценка активов и расходов играет различные роли в системе бухгалтерского учета. Оценка активов характеризует наличную стоимость капитала организации, ее ценность как имущественного комплекса. Оценка расходов отражает величину оборотного капитала, подлежащего восстановлению из выручки, поступающей от операционной деятельности данной организации. Двуединая роль оценки основных элементов капитала накладывает свой отпечаток на ее формы и методики учета.

В первую очередь это связано с воздействием инфляционного фактора.

Фактическая оценка под влиянием инфляционного фактора, увеличенного временным фактором, искажает оценку наличного капитала и меру восстановления оборотного капитала. Однако последствия данного искажения информации различны. В первом случае оценка активов по фактической себестоимости (исторической стоимости) ведет к искажению информации о стоимости капитала, вводит в заблуждение и собственников капитала, и других пользователей. Во втором случае оценка расходов по исторической стоимости также влечет искажение информации под влиянием инфляционного фактора, но с более серьезными негативными последствиями. Занижается стоимость расходов, списываемых на уменьшение выручки. В результате завышается номинальная величина прибыли с соответствующими налоговыми последствиями и занижается сумма оборотного капитала, возмещаемого из выручки.

Механизм реальной утраты оборотного капитала под влиянием инфляционного фактора достаточно прост. Расходы, оцененные по первоначальной стоимости, а именно их номинальная стоимость, составляют сумму восстановления оборотного капитала из выручки, не позволяют полностью воспроизвести затраты на материальные факторы производства. Для этого в каждом очередном цикле воспроизводства потребуется большая номинальная сумма денег, чем в предыдущем, что само по себе ведет к утрате части оборотных средств. Даже простое воспроизводство требует все большего вложения оборотных средств (которые объективно сокращаются), порождает повышенные потребности в кредитах, неплатежи по текущим операциям и в конце концов сокращение объемов производства. Оценка активов и расходов становится реальным фактором, влияющим на хозяйственную деятельность.

Искажающее влияние оценки по первоначальной стоимости, как показали наши исследования, чревато следующими реальными рисками утраты вложенного капитала:

  1. Последствия в хозяйственном применении капитала:

1.1. Себестоимость продажи не сопоставима с выручкой, что влечет завышение суммы номинальной прибыли.

1.2. При заниженной стоимости активов и завышенной номинальной прибыли увеличиваются показатели рентабельности и норма прибыли на капитал, что влечет неоправданные ожидания повышенных дивидендов.

1.3. При номинальном росте прибыли снижается реальная материальная величина оборотных средств, что влечет дополнительную потребность в капитале либо сокращение производства и неплатежи по обязательствам.

1.4. Возрастание привлекательности распродажи имущества при сокращении объема хозяйственной деятельности.

  1. Последствия, связанные с налогообложением:

2.1. Завышение налогооблагаемой базы против реально полученной прибыли.

2.2. Изъятие с налогом на прибыль части собственного капитала.

2.3. Возрастание недоимки по налогам, чреватое разорением организации.

В современных условиях влияние инфляционного фактора есть неизбежное, постоянно действующее явление в экономической жизни практически всех стран. Следовательно, в бухгалтерском учете неизбежен переход от оценки по первоначальной (исторической) стоимости к оценке по восстановительной стоимости, актуальной для времени проведения операции или составления бухгалтерской отчетности.

Восстановительная стоимость в теории бухгалтерского учета

Восстановительная стоимость в теории бухгалтерского учета определяется как сумма денежных средств, необходимая для замены определенного вида активов на новый, аналогичный использованному или изношенному. В советской плановой экономике категория восстановительной стоимости применялась, как правило, к операциям замены отдельных объектов основных средств. Переход к преимущественному применению восстановительной стоимости в бухгалтерском учете опирается на экономическую теорию предельной полезности, т.е. имеет вполне объективное экономическое обоснование. Очевидно, что в современной рыночной экономике категорию восстановительной стоимости необходимо распространять на все другие активы организации, рассматривая ее аналогом "актуальной рыночной стоимости". С этой точки зрения восстановительную стоимость следует определять как рыночную стоимость, актуализированную по времени к совершению операции с активом или, в более общем случае, к завершению операций и закрытию счетов (составлению отчетности).

Сложности установления рыночной стоимости в условиях современного рынка предполагают применение различных методик оценки восстановительной стоимости. В соответствии с международной рыночной практикой можно выделить несколько определений: текущая стоимость; погашаемая стоимость продаж; справедливая стоимость; дисконтированная стоимость.

Концептуальная схема применимых способов денежной оценки активов и расходов представлена на рисунке.

-----------------------------------------------------------------¬
¦ Бухгалтерские оценки активов и расходов ¦
L----------------------------------T------------------------------
------------------------+--------------------¬
¦/ ¦/
----------------------¬ --------------------¬
¦ Первоначальная ¦ ¦ Восстановительная ¦
¦ стоимость ¦ ¦ стоимость ¦
L-T-------------------- L-T------------------
¦ ¦
¦ -----------------¬ ¦
+->¦ Стоимость ¦ ¦ ---------------¬
¦ ¦ покупки или ¦ +->¦ Текущая ¦
¦ ¦ себестоимость ¦ ¦ ¦ стоимость ¦
¦ ¦ производства ¦ ¦ L---------------
¦ L----------------- ¦
¦ ¦
¦ -----------------¬ ¦ ---------------¬
¦->¦ Остаточная ¦ ¦ ¦ Погашаемая ¦
¦ ¦ стоимость ¦ +->¦ стоимость ¦
¦ ¦ (за вычетом ¦ ¦ ¦ продажи ¦
¦ ¦ амортизации) ¦ ¦ L---------------
¦ L----------------- ¦
¦ ¦
¦ -----------------¬ ¦ ---------------¬
L->¦Дисконтированная¦ L->¦ Справедливая ¦
¦ стоимость ¦ ¦ стоимость ¦
L----------------- L---------------

Текущая стоимость представляет количественное выражение денежных средств (их эквивалентов), которые необходимо выплатить в данный момент времени при приобретении на рынке определенного объекта для включения в активы либо расходы хозяйствующего субъекта. Иными словами - это текущая рыночная стоимость в теории бухгалтерского учета. Текущая стоимость определяется договорными либо прейскурантными ценами, доступными покупателю.

Погашаемая стоимость продаж составляет сумму денежных средств (их эквивалентов), которую можно получить при продаже на рынке определенного объекта активов организации в данный момент времени. Она применяется для активов, предназначенных для продажи или для оценки восстановительной стоимости активов, не имеющих аналогов на доступном рыночном пространстве.

Погашаемая стоимость имеет аналитическое значение, так как позволяет установить упущенную выгоду в случае, если тот или иной актив не будет продан. Определяется также при наступлении срока ликвидации актива.

Справедливая стоимость представляет восстановительную стоимость при переоценке активов либо расходов.

Формула справедливой стоимости, закрепленная МСФО, устанавливает, что она представляет количество денежных средств (их эквивалентов), достаточных для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

Данное определение весьма идеализировано, так как на количественную оценку по справедливой стоимости существенное влияние оказывают недостаток информации и субъективный подход к оценке. Наилучшее условие для такой оценки создает наличие активного рынка, который включает:

При отсутствии так называемого активного рынка для расчета справедливой стоимости можно использовать один или несколько следующих показателей:

Дисконтированная стоимость основана на том обстоятельстве, что некоторая сумма денег в настоящее время стоит больше, чем в будущем, из-за того, что она может быть использована для получения дохода в виде процентов. Дисконтированная сумма определяется по формуле сложных процентов в зависимости от принятой нормы процента и числа временных периодов.

Активы оцениваются по дисконтированной величине будущих денежных поступлений, которые может принести продажа данных активов в ходе обычной коммерческой операции.

Обязательства оцениваются по дисконтированной сумме ожидаемого оттока денежных средств, которые потребуются для погашения обязательства при нормальной хозяйственной операции.

Переоценка по восстановительной стоимости активов и расходов вызывает расхождение с их балансовой стоимостью до переоценки. Эти расхождения в оценках бухгалтерской стоимости должны быть отрегулированы в бухгалтерском учете.

Анализ данного явления позволяет утверждать, что расхождения в стоимости при переоценке активов возникают под преимущественным влиянием инфляционного фактора. Инфляционное увеличение прибыли ведет к вымыванию оборотного капитала и его утрате. По крайней мере часть суммы дооценки под влиянием данного фактора следует относить на счета капитала, компенсируя его потерю.

В.Ф.Палий

Профессор