Предприниматель и благотворительность

Благотворительность стала делом чести для многих предпринимателей. Однако не каждый день они оформляют в налоговом учете соответствующие операции, в связи с этим оказание единовременной помощи может вызвать вопросы. О том, как лучше ее оформить и учесть, и пойдет речь в статье.

Понятие благотворительной помощи

Под благотворительной деятельностью, согласно ст. 1 Закона о благотворительности <1>, понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Но далеко не каждая бескорыстная поддержка является благотворительностью.

Статьей 2 Закона о благотворительности определены виды деятельности, которые следует расценивать как благотворительность. К ним, в частности, может относиться помощь:

• в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения;
• в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
• в сфере физической культуры и массового спорта;
• в сфере охраны окружающей природной среды и защиты животных.

Исходя из указанной нормы к благотворительной деятельности не относится помощь, оказываемая коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний.

Пример 1. В 2006 г. ПБОЮЛ Решетников А.И. в качестве безвозмездной помощи передал:

• муниципальному детскому саду морозильную камеру;
• клинике ООО "Медицинский центр" рентгенологическое оборудование;
• МУП "Поликлиника" денежные средства на приобретение лабораторного оборудования;

Кроме этого, предприниматель безвозмездно перечислил денежные средства на организацию и проведение концерта в поддержку политического движения.

Передача рентгенологического оборудования клинике ООО "Медицинский центр", а также направление денежных средств на организацию и проведение концерта благотворительностью не являются, поскольку в первом случае помощь оказывается коммерческой организации, а во втором - поддерживает политическое движение.

Оформление благотворительной помощи

При оказании благотворительной помощи между благотворителем и лицом, ее получившим, желательно заключить договор.

Гражданский кодекс не содержит положений о договоре непосредственно об оказании благотворительной помощи. Такая помощь осуществляется, как правило, по договору дарения, требования к которому изложены в гл. 32 ГК РФ. Он является безвозмездным. В договоре желательно указать цели оказания помощи, соответствующие Закону о благотворительности. В противном случае могут возникнуть сомнения в возможности признания оказанной помощи благотворительной.

Кроме того, при передаче в качестве помощи имущества благотворитель вправе определить в договоре назначение, по которому оно должно быть использовано благополучателем. В случае использования его по иному назначению благотворитель может потребовать отмены дарения и расторжения договора. Такое правило предусмотрено ст. 582 ГК РФ.

Намереваясь оказать благотворительную помощь, нужно также помнить об ограничениях, предусмотренных ст. 575 ГК РФ. Так, не допускается дарение за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в частности:

• работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;
• государственным служащим и служащим органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей.

Если письменный договор сторонами не заключается, то цели оказываемой помощи желательно отразить в переписке или в первичных документах. Иначе споров с налоговиками не избежать, поскольку квалификация помощи как благотворительной и порядок ее налогообложения зависят именно от цели, которую преследует налогоплательщик при передаче имущества. В каких целях имущество будет фактически использовано в дальнейшем, значения не имеет. К такому выводу пришли судьи в Постановлении ФАС ВСО от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1.

Помимо договора сторонам необходимо надлежащим образом оформить и передачу денежных средств и имущества, поскольку согласно п. 9 Порядка учета доходов и расходов <2> все хозяйственные операции предприниматель обязан подтвердить первичными учетными документами. Для того чтобы документ был принят к учету в качестве документа, подтверждающего совершение хозяйственной операции, он должен быть составлен по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Но поскольку форма расходного документа для индивидуального предпринимателя в них не предусмотрена, он вправе разработать собственную форму такого документа, которая должна содержать:

• наименование документа;
• дату его составления;
• фамилию, имя и отчество, номер и дату выдачи документа о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;
• содержание операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции;
• личные подписи указанных лиц и их расшифровки в любом случае, даже если документ создан с применением средств вычислительной техники.

За основу можно взять форму N КО-2 "Расходный кассовый ордер", предусмотренную Альбомом унифицированных форм, утвержденные Постановлением Госкомстата России N 88 <3>.

При безналичных расчетах подтверждающими документами являются платежное поручение и банковская выписка.

Передача имущества оформляется либо актом приема-передачи, либо накладными.

Расходы по благотворительности должны быть учтены предпринимателем в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций <4>.

Налогообложение благотворительной помощи Налог на доходы физических лиц

Расходы предпринимателя на благотворительную деятельность уменьшают налог на доходы, поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ он вправе воспользоваться социальным вычетом. Однако вычет предоставляется не в полной сумме расходов на благотворительность, а только в пределах 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде, и только в том случае, если помощь оказана:

• организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, которые финансируются (полностью или частично) из средств бюджетов. При этом статус указанных организаций и факт их бюджетного финансирования могут быть подтверждены копиями уставов (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.11.2002 N 27-08н/54581);
• физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд. Следует отметить, что для признания права на вычет в отношении помощи указанным организациям обязательного требования об их финансировании из бюджета НК РФ не предъявляет. Такой же позиции придерживается и ФАС ДВО в Постановлении от 17.03.2004 N Ф03-А73/04-2/257;
• религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.

При оказании благотворительной помощи иным лицам, например не финансируемым из бюджета частной школе, благотворительному фонду либо физическому лицу, по общему правилу вычет не предоставляется. В то же время при оказании помощи частной школе в сфере физической культуры применение вычета будет правомерным. Вот почему важно закрепить в договоре или переписке цель оказания помощи.

Однако если помощь предоставляется субъекту, упомянутому в ст. 219 НК РФ, но не напрямую, а через общественную организацию (например, помощь муниципальной школе оказана через попечительский совет школы), применение вычета признается неправомерным. Соответствующие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 14.06.2006 N 03-05-01-05/101.

Кроме того, вычет по благотворительности может быть предоставлен только в случае оказания помощи денежными средствами. Таким образом, если предприниматель, например, приобрел спортивную форму для футбольной команды, то применить вычет он не вправе. Однако если он перечислит денежные средства на счет соответствующего учреждения, которое самостоятельно приобретет на них форму, то вычет правомерен.

Но суды не всегда согласны с таким мнением. Так, например, в Постановлении ФАС ПО от 28.06.2006 N А12-29703/05-С51 указано, что п. 1 ст. 219 НК РФ не подлежит ограничительному толкованию, в связи с этим налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом и в случаях оказания помощи неденежными средствами. Основанием для такого вывода послужил закрепленный в п. 3 ст. 39 Конституции РФ принцип о поощрении государством благотворительности независимо от формы ее оказания.

В то же время следует обратить внимание на то, что данное Постановление было вынесено в отношении пожертвований религиозным организациям, а согласно пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ такие пожертвования исключены из общего правила о денежной форме благотворительной помощи, что, по мнению автора, позволяет воспользоваться вычетом независимо от формы пожертвований, но только в случае их предоставления религиозным организациям. Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов благотворительную помощь лучше оказывать в денежной форме.

Чтобы получить налоговый вычет, налогоплательщик, согласно п. 2 ст. 219 НК РФ, должен представить в налоговый орган письменное заявление по окончании налогового периода одновременно с налоговой декларацией по НДФЛ <5>, в которой следует заполнить лист "К". К декларации необходимо приложить документы, подтверждающие право налогоплательщика на получение социального налогового вычета. Такой порядок предусмотрен Приказом Минфина России N 153н <6>.

Перечень подтверждающих документов законодательством не установлен. Подтвердить вычет можно любыми документами, из которых следует, что перечисленные суммы являются средствами, направленными в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ. В частности, это могут быть заверенные копии договоров об оказании благотворительной помощи, заявлений благополучателя с просьбой оказать благотворительную помощь в определенных целях, платежных документов (платежных поручений, банковских выписок, расходных кассовых ордеров, квитанций к приходному кассовому ордеру). При этом в назначении платежа необходимо указать цели направления средств либо сослаться на документ, в котором эти цели указаны. В противном случае существует риск, что налоговый орган признает вычет неправомерным.

Социальные налоговые вычеты предоставляются по доходам того налогового периода, в котором была оказана помощь. Если в одном налоговом периоде социальные налоговые вычеты не могут быть использованы, то на следующие налоговые периоды их остаток не переносится.

Порядок предоставления вычетов разъяснен, в частности, в Письме Минфина России от 22.03.2005 N 03-05-01-05/33.

Удержание НДФЛ при оказании помощи физическим лицам

В соответствии со ст. ст. 209, 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. В связи с этим сумма полученной от предпринимателя помощи признается у благополучателя налогооблагаемым доходом. Предприниматель в этом случае выступает по отношению к нему налоговым агентом и, согласно ст. 226 НК РФ, обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.

При этом следует иметь в виду, что с некоторых благотворительных выплат налог исчислять и удерживать не нужно. В соответствии со ст. 217 НК РФ налогообложению, в частности, не подлежат:

• суммы единовременной благотворительной помощи пострадавшим от терактов на территории России. Единовременной помощью согласно разъяснениям Минфина, данным в Письме от 22.05.2006 N 03-05-01-04/130, признается помощь, которая предоставляется налогоплательщику на определенные цели не более одного раза в налоговом периоде по каждому из оснований, предусмотренных ст. 217 НК РФ;
• суммы компенсации стоимости путевок (кроме туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, а также суммы компенсации стоимости путевок для детей в возрасте до 16 лет, но только в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, находящиеся на территории России;
• суммы, уплаченные работодателями за счет прибыли за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при соблюдении предусмотренных НК РФ условий;
• суммы, выплаченные детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в лицензированных образовательных учреждениях, либо за их обучение указанным учреждениям;
• суммы оплаты за инвалидов технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов;
• стоимость подарков, суммы материальной помощи от работодателя своим работникам, а также бывшим своим работникам, ушедшим на пенсию по инвалидности или по возрасту, возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом, в пределах 4000 руб. по каждому основанию;
• помощь ветеранам и инвалидам ВОВ, вдовам ряда военнослужащих, бывшим узникам концлагерей, тюрем и гетто и ряда других мест принудительного содержания в пределах 10 000 руб. за налоговый период.

Единый налог при УСНО

Предприниматель, применяющий УСНО, не вправе уменьшать полученные доходы на суммы благотворительной помощи.

В соответствии со ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения единым налогом "доходы, уменьшенные на величину расходов", при исчислении налоговой базы по единому налогу вправе учесть предусмотренные данной статьей расходы.

Перечень таких расходов является закрытым, а расходы на благотворительность в него не включены. В связи с этим при исчислении налога они не учитываются (Письмо Минфина России от 15.04.2005 N 03-04-14/06).

Предприниматель-"упрощенец" не имеет права учесть и сумму НДС, предъявленную поставщиком товара при передаче данного товара в благотворительных целях (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Нередко благотворительная помощь оказывается посредством передачи имущества, выполнения работ, оказания услуг. По общему правилу, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, реализация товаров, работ и услуг является объектом обложения НДС. При этом безвозмездная реализация также признается налогооблагаемой операцией. В связи с этим закономерно возникает вопрос о том, нужно ли благотворительную помощь облагать НДС?

В силу пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ передача товаров, работ и услуг в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом о благотворительности за исключением подакцизных товаров от налогообложения освобождена. Для того чтобы воспользоваться льготой по благотворительности, представлять вместе с декларацией какие-либо документы предприниматель не обязан. Однако подтвердить льготу придется в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Перечень подтверждающих документов законодательством не предусмотрен. Такими документами в соответствии с п. 26 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" <7>, действовавшими до 1 января 2006 г. <8>, могут являться:

• договор (контракт) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи;
• копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
• акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг);
• документ, подтверждающий фактическое получение физическим лицом товаров (работ, услуг).

Подтвердить правомерность применения льготы предприниматель может и иными документами. При возникновении спора обязанность доказать неправомерность использования льготы суд может возложить на налоговые органы, как это сделал, например, ФАС ВСО в Постановлении от 18.03.2004 N А19-14079/03-41-Ф02-776/04-С1.

Однако, воспользовавшись льготой по благотворительности, налогоплательщик не вправе в отношении переданных в качестве благотворительности товаров (работ, услуг) применить вычеты по налогу. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, освобожденных от налогообложения, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Если вычет сумм НДС уже был применен предпринимателем, то сумму налога необходимо восстановить и уплатить в бюджет.

Единый социальный налог

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, являются плательщиками ЕСН. В связи с этим возникает вопрос о необходимости исчисления ЕСН с суммы выплат физическому лицу благотворительной помощи.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Поскольку при благотворительных выплатах между благотворителем и благополучателем отсутствуют отношения по выполнению работ, оказанию услуг, такие выплаты не могут считаться объектом обложения ЕСН.

Более того, благотворительность оказывается по договору дарения, предметом которого является переход права собственности, а в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на имущество, не относятся к объекту налогообложения ЕСН. К таким выводам пришел ФАС ЗСО в Постановлении от 05.01.2004 N Ф04/73-2225/А45-2003. Аналогичная позиция была изложена в Письмах Минфина России от 20.09.2001 N 04-04-07/158, от 12.11.2001 N 04-04-07/188, а также в Постановлениях ФАС СЗО от 10.06.2003 N А56-40065/02, ФАС ПО от 18.12.2003 N А57-3825/03-26.

Д.А.Елгина

Эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"