Мудрый Экономист

Учет естественной убыли

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 1

В процессе осуществления своей деятельности аптеки несут определенные потери изделий медицинского назначения при фасовке и хранении, причем как в пределах, так и сверх норм естественной убыли. Что представляет собой естественная убыль, какими документами оформить выявленные потери, как их отразить в учете, можно ли учитывать потери от естественной убыли при налогообложении - вот основные вопросы, которые мы затронули в данной статье.

Что такое естественная убыль

В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли <1> естественная убыль ТМЦ определена как потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

<1> Утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.

Допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ определяется нормой естественной убыли:

В аптеках к естественной убыли относятся потери, которые образуются при транспортировке, хранении, а также в результате боя стеклянной посуды, распыления и усушки некоторых порошковых препаратов. В настоящее время действуют Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденные Приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284 (далее - Приказ N 284). На аптечных складах (базах) также применяются Нормы естественной убыли, установленные Приказом Минздрава России от 13.11.1996 N 375. Кроме этого, в аптечных организациях в отношении медикаментов, ваты, медицинских пиявок применяется Приказ Минздрава СССР от 26.12.1986 N 1689. При изготовлении линз и оправ, ремонте очков можно воспользоваться нормами, утвержденными Приказом Минздрава СССР от 25.03.1952 N 243.

Нормы установлены для возмещения стоимости потерь в пределах норм естественной убыли при изготовлении лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и фасовке в аптечных организациях независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности. Использовать Нормы, установленные Приказом N 284, можно только в случае выявления недостачи ТМЦ при проведении инвентаризации. Указанные Нормы не применяются к готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам, реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке.

Согласно п. 4 Инструкции по применению норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности <2> исчисление суммы потерь от естественной убыли в пределах установленных норм производится на основании первичных учетных документов по отпуску и реализации лекарственных средств, индивидуально изготовленных по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и фасовке, а также при отпуске в массе (ангро), с нарушением оригинальной упаковки.

<2> Утверждена Приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284.

Нормы естественной убыли применяются лишь к лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения, реализованным за межинвентарный период.

Не списываются по Нормам естественной убыли:

Согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) величину потерь за отчетный период определяют по результатам инвентаризации, которая проводится комиссией в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <3>. Результаты инвентаризации медикаментов, лекарственных средств оформляют инвентаризационной описью ТМЦ (ф. N ИНВ-3) и сличительной ведомостью результатов инвентаризации ТМЦ (ф. N ИНВ-19). Унифицированные формы описей и актов инвентаризации утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

<3> Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

После установления факта недостачи медикаментов и лекарственных средств, по которым предусмотрены нормы естественной убыли, бухгалтеру аптечной организации необходимо произвести расчет потерь в пределах норм убыли и определить сумму сверхнормативных потерь. Для исчисления размера естественной убыли применяется форма, утвержденная Приказом N 284.

                                              "УТВЕРЖДАЮ"
Руководитель юридического лица
______________________________
подпись фамилия, и.о.
"__" _________________ 200_ г.
Наименование организации _________________________________________
Отдел ____________________________________________________________
РАСЧЕТ
ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ ЛЕКАРСТВЕННЫХ СРЕДСТВ И ИЗДЕЛИЙ
МЕДИЦИНСКОГО НАЗНАЧЕНИЯ
за период с __________ 200_ г. по __________ 200_ г.
Материально ответственное лицо ___________________________________
__________________________________________________________________
должность, фамилия, и., о.
(сумма)
N  
п/п
Наиме- 
нование
Еди- 
ница
изме-
рения
Оборот 
за меж-
инвен-
тариза-
ционный
период
Норма  
естест-
венной
убыли,
%
Начислено 
по нормам
естествен-
ной убыли
Списано по
нормам ес-
тественной
убыли
Недоста-
ча сверх
норм ес-
тествен-
ной убы-
ли
                        По нормам убыли __________________________
Сверх норм убыли _________________________
Расчет составил бухгалтер ________________________________________
подпись фамилия, и., о.
Материально ответственное лицо ___________________________________
подпись фамилия, и., о.
"__" ____________ 200_ г.

Отражение естественной убыли в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет естественной убыли ведется по правилам, установленным Федеральным законом N 129-ФЗ, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <4>.

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Согласно пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ выявленная при инвентаризации недостача и порча имущества в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства и обращения, а сверх норм - на счет виновных лиц. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <5> для учета недостач предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Порядок бухгалтерского учета в пределах норм естественной убыли зависит от места возникновения потерь. Если потери выявлены в процессе заготовления, то их списание оформляется проводками:

Дебет 94 Кредит 60 - отражена покупная стоимость медицинских товаров, недостача которых обнаружена при приемке, с учетом НДС

Дебет 44 Кредит 94 - потери товаров в пределах норм естественной убыли включены в издержки обращения

Дебет 19 Кредит 94 - отражена сумма "входного" НДС по товарным потерям при транспортировке в пределах норм естественной убыли

В случае выявления потерь при хранении или продаже составляется следующая корреспонденция счетов:

Дебет 94 Кредит 10 (41) - списаны потери в пределах норм естественной убыли

Дебет 20 (44) Кредит 94 - потери товаров в пределах норм естественной убыли включены в издержки обращения.

<5> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Пример 1. В январе 2007 г. ЗАО "Аптека "Будем здоровы" приобрело для реализации вату гигроскопическую в количестве 100 кг по цене 35 руб/кг. В дальнейшем вата была расфасована по 100 г и реализована.

В феврале 2007 г. при проведении инвентаризации была выявлена недостача ваты при расфасовке - 0,5 кг. Установленные нормы естественной убыли в процентах к стоимости при расфасовке - 0,85%.

Для списания недостачи ваты сначала необходимо составить расчет естественной убыли по установленной форме.

                                              "УТВЕРЖДАЮ"
Заведующая аптекой
Звонарева Звонарева Н.К.
--------- --------------
подпись фамилия, и.о.
"28" февраля 2007 г.
Наименование организации ЗАО "Аптека "Будем здоровы"
-----------------------------------------
Расчет естественной убыли
лекарственных средств и других медицинских товаров
за период с 01.01.2007 по 28.02.2007
Материально ответственное лицо фасовщик Агафонова Е.П.
---------- ---------------------
должность фамилия и. о.
(сумма)
N  
п/п
Наиме-  
нование
Еди-  
ница
изме-
рения
Недоста-  
ча, руб.
Максимальный 
размер потерь
в пределах
норм естест-
венной убыли
Списано по
нормам ес-
тественной
убыли
Недоста-
ча сверх
норм ес-
тествен-
ной убы-
ли
 1 
Вата    
 Руб. 
   17,50  
(0,5 кг. x
35 руб/кг)
    29,75    
(100 кг x
35 руб/кг x
85%)
   17,50  
    -   
ИТОГО   
 Руб. 
   17,50  
    29,75    
   17,50  
    -   
Расчет составил бухгалтер    Николаева     Николаева Н.С.
----------- -----------------------
подпись фамилия и. о.
Материально ответственное лицо Агафонова Агафонова Е.П.
---------- ----------------------
подпись фамилия, и., о.
"28" февраля 2007 г.

Списание недостачи бухгалтер аптеки оформит следующими проводками:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Отражена недостача ваты                 
  94  
  41  
  17,50  
Списана недостача в пределах норм       
естественной убыли
  44  
  94  
  17,50  

Учет потерь сверх норм естественной убыли в бухгалтерском учете зависит от того, установлены виновные лица, которые возместят потери, или нет. Если виновные выявлены, следует обратить внимание на то, в каких отношениях работник находится с аптечной организацией. В случае нанесения ущерба работником, с которым заключен договор гражданско-правового характера, возмещение потерь производится в соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ. Если с работником заключен трудовой договор, то возмещение ущерба осуществляется на основании гл. 39 ТК РФ. С работника аптеки в этом случае будет удержан прямой действительный ущерб. Упущенная выгода или неполученные доходы штатными сотрудниками не возмещаются.

Согласно ст. 248 ТК РФ взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя.

В случае если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма ущерба превышает его средний месячный заработок, взыскание производится в судебном порядке.

Работник, виновный в нанесении ущерба, может возместить его полностью или частично добровольно. В таком случае по соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа.

Для обобщения информации о предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, применяется счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы".

Суммы недостач ценностей за прошлые отчетные периоды, признанные виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию судом, отражаются по кредиту счета 98/3 в корреспонденции со счетом 94. Одновременно на эту сумму кредитуется счет 94 в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". В случае если финансовый результат прошлого года был занижен на сумму выявленной недостачи, суммы, поступающие в счет возмещения недостающих ценностей, для аптечной организации будут прибылью прошлых лет, выявленной в отчетном году. В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 <6> (далее - ПБУ 9/99) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, учитывается в составе внереализационных доходов, которые, на основании п. 11 ПБУ 9/99, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации. Согласно Плану счетов по мере погашения задолженности по выявленной недостаче бухгалтер должен составить следующие проводки:

Дебет 70 Кредит 73 - удержана из зарплаты виновного сумма недостачи

Дебет 98 Кредит 91 - сумма недостачи отражена в составе внереализационных доходов.

<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Пример 2. Во время плановой инвентаризации в аптеке установлено, что при изготовлении лекарств по индивидуальным рецептам были списаны сверх установленных норм естественной убыли лекарственные средства, учетная стоимость которых составляет 4000 руб. Недостача возникла по вине материально ответственного лица и погашается путем удержаний из его заработной платы исходя из учетных цен недостающего имущества.

Бухгалтер аптеки должен составить следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Отражена сумма недостачи лекарственных  
средств
  94  
  10  
   4000  
Отражена задолженность материально      
ответственного лица по выявленной
недостаче
 73/2 
  94  
   4000  
Сумма недостачи удержана из зарплаты    
виновного лица
  70  
 73/2 
   4000  

На практике возможны случаи, когда виновные в недостаче сверх норм естественной убыли не установлены. Пунктом 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусмотрены документы, которые требуются для обоснованного списания в бухгалтерском учете сверхнормативных потерь в случае отсутствия виновных. К ним относятся обоснованное заключение, подтвержденное решением следственных органов внутренних дел, удостоверяющих отсутствие виновных лиц, или заключение о факте порчи, полученное от специализированной организации, к примеру инспекции по качеству. Проводка по списанию недостачи при отсутствии виновных будет следующей:

Дебет 91 Кредит 94 - списаны потери сверх норм естественной убыли.

Учет естественной убыли при налогообложении Налог на прибыль

Вправе ли аптеки учитывать потери товарно-материальных ценностей при исчислении налога на прибыль? В пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам. В данной статье особо отмечено, что нормы естественной убыли должны быть утверждены Правительством РФ. Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" (далее - Постановление N 814) разработка и утверждение указанных норм в области здравоохранения осуществляются Минздравом. В п. 5 Постановления N 814 Правительство поручило федеральным органам исполнительной власти утвердить в установленном порядке нормы естественной убыли до 1 января 2003 г.

Нормы в установленный Правительством срок утверждены не были, что создало проблемы организациям: потери в результате естественной убыли можно принимать в целях налогообложения, но только в пределах норм, которые, однако, не определены. Минфин и налоговые органы долгое время придерживались позиции, что потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке ТМЦ не уменьшают налоговую прибыль (соответствующие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146). Тем не менее ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" было определено, что до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом положения ст. 7 Федерального закона N 58-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

Разъяснения о возможности применения ранее утвержденных норм естественной убыли даны в Письмах Минфина России от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340 и от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628.

НДС

При списании потерь возникает вопрос о восстановлении ранее предъявленного к вычету НДС по недостающим ТМЦ. В абз. 2 п. 7 ст. 171 гл. 21 НК РФ установлено: если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы налога по ним подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Следовательно, суммы НДС, относящиеся к потерям товаров в пределах норм естественной убыли и предъявленные ранее к вычету, восстанавливать не нужно.

Суммы НДС со стоимости недостающих товаров сверх норм естественной убыли необходимо восстановить, что отражается в учете следующей корреспонденцией счетов:

Дебет 94 Кредит 68 - восстановлен НДС по недостачам, выявленным в ходе инвентаризации.

Позиция Минфина о том, что необходимо восстанавливать НДС по недостающим товарам, изложена в Письмах от 05.11.2004 N 03-04-11/196, от 20.09.2004 N 03-04-11/155, от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369.

Однако имеется арбитражная практика в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС СЗО от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, от 06.06.2005 N А21-5687/04-С1, ФАС ЗСО от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18)). Например, в Постановлении ФАС СЗО от 06.06.2005 N А26-12323/04-211 сделан вывод: НК РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с недостачей товаров.

Таким образом, организация должна самостоятельно принять решение об учете "входного" НДС, предъявленного к вычету. Но следует иметь в виду: если НДС не будет восстановлен, свою позицию придется отстаивать в суде.

Г.Д.Демидов

Эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский

учет и налогообложение"