Мудрый Экономист

Возмещение "экспортного" НДС в процедурах банкротства

"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 1

Для оценки правомерности зачета налоговыми органами сумм подлежащего возмещению налогоплательщикам "экспортного" НДС определяющее значение приобретает выявление характера и установление периода возникновения обязательных платежей, в счет погашения задолженности по уплате которых производится такой зачет.

Процедура наблюдения

Оценивать финансовые последствия выбора надлежащей формы возмещения "экспортного" НДС для налогоплательщика, в отношении которого возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве), нужно в период процедуры наблюдения. Именно на этой, начальной стадии процесса банкротства должник в значительно большей степени сохраняет способность удовлетворить требования кредиторов, избежав необходимости признания себя банкротом, поскольку его хозяйственная деятельность, как правило, еще не полностью парализована и может быть продолжена.

Сумма "экспортного" НДС, присужденная налогоплательщику-должнику к возмещению из бюджета, обычно весьма значительна. Фактическое поступление суммы налога непосредственно в распоряжение должника (возврат) в отличие от зачета позволяет удовлетворить требования тех кредиторов, чья очередь предшествует очереди бюджета <1>. Среди них могут быть и социально значимые требования, например непогашенная задолженность по заработной плате.

<1> Очередность удовлетворения требований кредиторов установлена ст. 134 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". - Прим. ред.

Кроме того, спор с налоговым органом о выборе надлежащей формы возмещения сумм "экспортного" НДС из бюджета может служить одним из оснований для приостановления производства по делу о несостоятельности (банкротстве) до разрешения судом вопроса о необходимости возврата данного налога налогоплательщику-должнику, а также об определении размера подлежащей возврату суммы. Предприятие же получит возможность восстановить собственную платежеспособность, продолжив финансово-хозяйственную деятельность под контролем временного управляющего.

Таким образом, с момента вынесения арбитражным судом определения о введении в отношении налогоплательщика-должника процедуры наблюдения в рамках дела о его несостоятельности (банкротстве) "экспортный" НДС возмещается в форме зачета по правилам, установленным п. 4 ст. 176 НК РФ, лишь в отношении задолженности налогоплательщика по текущим платежам, признаваемым таковыми ст. 5 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве). Подобная ситуация обусловлена тем, что указанные требования не включаются в реестр требований кредиторов (п. 2 ст. 5 Закона о банкротстве).

В силу п. 4 ст. 176 НК РФ возврат сумм подлежащего возмещению НДС по экспортным операциям производится по заявлению налогоплательщика только при отсутствии у него недоимки и пеней по названному налогу и иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат.

Проведение же зачета данной суммы в счет погашения задолженности по уплате обязательных платежей, не являющихся текущими, в ходе процедуры наблюдения противоречит порядку предъявления к должнику требований кредитора об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения. Это также нарушает установленную ст. 134 и п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве очередность удовлетворения требований иных кредиторов, поскольку влечет преимущественное удовлетворение требований кредитора третьей очереди (налогового органа).

Отмеченная особенность коллизионного применения норм налогового законодательства и законодательства о банкротстве также нашла свое отражение в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, где указано следующее: при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС (ст. 176 НК РФ), судам необходимо учитывать, что после вынесения определения о введении наблюдения налоговый орган вправе засчитывать подлежащую возмещению сумму налога только в счет погашения обязательных платежей, требования в отношении которых являются текущими.

Конкурсное производство

В наиболее продолжительной процедуре банкротства - конкурсном производстве - выделяется несколько различных видов обязательных платежей текущего характера (в зависимости от периода их возникновения).

В частности, согласно абз. 5 п. 1 ст. 134 и п. 2 ст. 137 Закона о банкротстве, по общему правилу, если в период после вынесения арбитражным судом определения о принятии заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства налогоплательщик не в полном объеме уплатил обязательные платежи, они, как текущие обязательства, погашаются вне очереди за счет конкурсной массы.

Пунктом 4 ст. 142 Закона о банкротстве установлено исключение из этого правила: требования уполномоченных (налоговых) органов, заявленные после закрытия реестра требований кредиторов, а также требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр (см. также п. 47 Постановления Пленума ВАС РФ от 15 декабря 2004 г. N 29 и Постановление Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 2573/05).

Приведенные законодательные положения позволяют утверждать, что обязательные платежи в процедуре конкурсного производства обладают различным правовым статусом, который зависит от периода их возникновения. А потому требования по таким платежам могут быть заявлены кредиторами либо в деле о банкротстве должника, либо в установленном для них законодательством порядке.

В процедуре конкурсного производства выделяются три группы обязательных платежей:

В зависимости от того, к какой из указанных групп относятся обязательные платежи, решается и вопрос о способе возмещения налогоплательщику-банкроту сумм "экспортного" НДС при наличии у него задолженности по уплате обязательных платежей того или иного характера.

Учтите, что абз. 3 п. 8 ст. 142 Закона о банкротстве введено ограничение на зачет требований кредиторов после открытия конкурсного производства. Зачет требования допускается при условии соблюдения очередности и пропорциональности удовлетворения требований кредиторов.

Следовательно, применительно к процедуре конкурсного производства справедливо утверждать, что с момента признания арбитражным судом налогоплательщика-должника несостоятельным (банкротом) и открытия в отношении него конкурсного производства зачет налоговыми органами сумм "экспортного" НДС не может быть осуществлен в общеустановленном порядке (по правилам п. 4 ст. 176 НК РФ) без учета положений Закона о банкротстве.

Что касается обязательных платежей, требования об уплате которых попадают в первую и третью группы предложенной выше классификации, то проведение налоговыми органами зачета НДС по экспортным операциям в счет погашения имеющейся у налогоплательщика-должника задолженности по ним противоречит нормам Закона о банкротстве. Требования уполномоченных (налоговых) органов по таким платежам либо включаются в реестр требований кредиторов и удовлетворяются в порядке третьей очереди (платежи первой группы), либо независимо от срока их предъявления и установления судом удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов (платежи третьей группы).

Нарушение налоговыми органами как одними из кредиторов должника общей процедуры предъявления к банкроту требований об уплате обязательных платежей в ходе конкурсного производства повлечет нарушение порядка расчетов с остальными кредиторами, поставив налоговые органы в преимущественное положение, а также приведет к отсутствию необходимого контроля конкурсным управляющим и собранием кредиторов над имуществом налогоплательщика-банкрота.

Рассмотрим сложившуюся по данному вопросу судебно-арбитражную практику. В качестве иллюстрации подобного подхода можно привести дело N А48-1220/05-8, рассмотренное арбитражным судом Орловской области <1>.

<1> См. также Постановления ФАС Московского округа от 16 января 2004 г. по делу N КА-А40/10874-03, ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2005 г. по делу N А66-9814/2004.

Пример. В соответствии с решением арбитражного суда Орловской области общество признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.

Налоговой инспекцией по результатам проведения камеральной проверки представленной организацией налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% подтверждено право организации на возмещение налога из бюджета, которое возникло у налогоплательщика после введения в отношении него процедуры конкурсного производства.

Налог обществу возмещен не был ни путем возврата, ни путем зачета, поэтому налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил обязать налоговую инспекцию произвести ему возврат "экспортного" НДС.

Решением арбитражного суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность указанного судебного акта не проверялась. По итогам рассмотрения кассационной жалобы налоговой инспекции на решение суда первой инстанции ФАС центрального округа оснований для отмены обжалуемого судебного акта не нашел (см. Постановление от 2 августа 2005 г. по делу N А48-1220/05-8).

По мнению налоговой инспекции, общество не имело права на возврат "экспортного" НДС в связи с тем, что общая его задолженность по НДС, возникшая до возбуждения дела о несостоятельности (банкротстве), превышает сумму налога, подлежащую возмещению по экспортным операциям.

Подтверждая правомерность заявленных налогоплательщиком требований, суд кассационной инстанции указал, что должник и кредиторы, в том числе налоговые органы, не вправе в процессе банкротства самостоятельно производить зачет сумм налогов, поскольку все требования об уплате обязательных платежей должны заявляться только в рамках дела о банкротстве путем включения в реестр требований кредиторов и удовлетворяться в установленной Законом о банкротстве очередности. Это означает, что со дня возбуждения производства по делу о банкротстве налогоплательщика регламентированный п. 4 ст. 176 НК РФ порядок зачета не применяется и налоговая инспекция обязана произвести возврат налогоплательщику "экспортного" НДС.

В то же время сумма, полученная при возврате налога, должна быть включена в конкурсную массу и распределена между кредиторами заявителя в порядке очередности, установленной законодательством о несостоятельности (банкротстве).

По итогам надзорного производства судебная коллегия ВАС РФ в Определении от 19 сентября 2005 г. N 10780/05 также отказала налоговой инспекции в пересмотре принятых по делу судебных актов.

Несколько по-иному обстоит дело с обязательными платежами второй группы из предложенной выше классификации - текущими обязательствами. Принимая во внимание их правовой статус в деле о банкротстве, отметим, что, с одной стороны, в силу прямого указания абз. 7 п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве требования по ним могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства, а с другой - указанные требования погашаются вне очереди за счет конкурсной массы (п. 1 ст. 134 названного Закона).

В соответствии с п. 1 ст. 131 Закона о банкротстве конкурсную массу составляет все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства. Все функции по распоряжению конкурсной массой с даты открытия конкурсного производства переходят к конкурсному управляющему, который обязан содействовать обеспечению баланса интересов кредиторов и подотчетен им (п. 1 ст. 126, п. п. 2 и 3 ст. 129, п. 1 ст. 130 Закона о банкротстве).

В этой связи логично было бы предположить, что требования налоговых органов по обязательным платежам, признаваемым текущими обязательствами на основании абз. 5 п. 1 ст. 134 Закона о банкротстве, также подлежат удовлетворению исключительно в ходе конкурсного производства с соблюдением установленных данной процедурой правил. Между тем с подобным выводом согласиться нельзя, поскольку, как указано в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 15 декабря 2004 г. N 29, все требования налоговых органов по обязательным платежам текущего характера удовлетворяются не в рамках дела о банкротстве, а в установленном для них законодательством порядке, т.е. по правилам п. 4 ст. 176 НК РФ.

Применительно к вводимым абз. 3 п. 8 ст. 142 Закона о банкротстве ограничениям возможности погашения требований кредиторов путем зачета указанное правило может означать необходимость соблюдения календарной очередности и пропорциональности удовлетворения требований уполномоченных (налоговых) органов об уплате текущих платежей при недостаточности имущества должника для удовлетворения требований кредиторов по иным текущим обязательствам, перечисленным в п. 1 ст. 134 Закона о банкротстве. Соответственно в случае возникновения подобной ситуации проведение налоговыми органами зачета вряд ли можно будет признать правомерным, так как выполнение условий абз. 3 п. 8 ст. 142 Закона о банкротстве возможно при участии конкурсного управляющего, который располагает сведениями о состоянии конкурсной массы должника. Выполнение требований упомянутой нормы права налоговыми органами представляется маловероятным.

Нерешенные вопросы судебной практики

Проведенный в рамках настоящего исследования анализ практики федеральных арбитражных судов не позволяет объективно определить позицию правоприменителя по рассматриваемой проблеме. Крайне мало количество кассационных решений, при вынесении которых судами давался бы детальный анализ правового статуса обязательных платежей, в счет уплаты которых налоговыми органами был произведен зачет суммы подлежащего возмещению налогоплательщику-банкроту "экспортного" НДС.

Имеющаяся судебно-арбитражная практика свидетельствует о том, что при рассмотрении подобных споров судами достаточно редко исследуется правовая природа обязательных платежей в деле о банкротстве налогоплательщика-должника, а зачастую не принимаются во внимание характер таких платежей и период их возникновения <1>.

<1> Показательными в этой связи являются Постановления ФАС Московского округа от 6 июня 2003 г. по делу N КГ-А40/3618-03 и от 10 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/8799-03, а также ФАС Уральского округа от 3 мая 2005 г. по делу N Ф09-1733/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 6 апреля 2005 г. по делу N А05-10624/04-29, в которых не содержится судебной оценки правового статуса обязательных платежей, в счет уплаты которых налоговой инспекцией был произведен оспариваемый налогоплательщиком-должником зачет возмещаемого НДС по экспортным операциям.

Суды не всегда устанавливают, являются ли вышеупомянутые обязательные платежи исключительно недоимкой по налогам, сборам или иным обязательным взносам и пеням, начисленным за их несвоевременную уплату (собственно обязательные платежи в смысле абз. 5 ст. 2 Закона о банкротстве), или в их состав включены еще и санкции за неисполнение либо ненадлежащее исполнение налогоплательщиками обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах (они не признаются обязательными платежами в деле о банкротстве).

Как правило, не придается должного внимания установлению периода возникновения у налогоплательщика задолженности по уплате обязательных платежей. Тем не менее именно он служит критерием для отнесения обязательных платежей к категории платежей текущего характера, требования кредиторов по которым подлежат удовлетворению в общеустановленном законодательством порядке (в том числе посредством проведения зачета по правилам п. 4 ст. 176 НК РФ).

А между тем исследование характера обязательных платежей в деле о банкротстве - неотъемлемый элемент построения схемы доказывания по судебным спорам об определении способа возмещения из бюджета сумм "экспортного" НДС налогоплательщику-должнику в ходе проведения процедуры конкурсного производства.

Подводя итоги, отметим, что порядок предъявления требований налоговых органов по обязательным платежам, не обладающим характером текущих, и порядок их удовлетворения после возбуждения дела о несостоятельности (банкротстве) в отношении налогоплательщика-должника, подтвердившего свое право на возмещение "экспортного" НДС в порядке ст. 165 НК РФ, регулируются специальными нормами законодательства о банкротстве. удовлетворение указанных требований путем проведения налоговыми органами в одностороннем порядке зачета, в том числе и в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ, с даты вынесения арбитражным судом определения о введении процедуры наблюдения не допускается.

В подобной ситуации над нормами налогового законодательства имеют приоритет нормы законодательства о несостоятельности (банкротстве), которые в этом случае являются специальными. В силу ст. ст. 2, 6 и ч. 6 ст. 13 АПК РФ возникающая между указанными отраслями права коллизия должна быть скорректирована правоприменительной судебно-арбитражной практикой на основе принципов разумности и справедливости, общих начал указанных отраслей права, содержания и целей той или иной процедуры банкротства <1>, а также баланса прав и законных интересов всех участников дела о банкротстве. Налоговое же законодательство в рассматриваемом случае подлежит применению лишь в пределах, установленных Законом о банкротстве.

<1> См. Постановление КС РФ от 12 марта 2001 г. N 4-П, Определения КС РФ от 8 июня 2004 г. N 254-О и от 19 января 2005 г. N 29-О.

На основании изложенного делаем вывод: в силу п. 4 ст. 176 НК РФ с учетом положений Закона о банкротстве, определяющих особенности правового регулирования положения налогоплательщика-должника в процедурах банкротства, а также статус текущих обязательств на различных этапах производства по делу о банкротстве, возмещение такому налогоплательщику сумм "экспортного" НДС при отсутствии у него задолженности по уплате обязательных платежей текущего характера возможно только в форме возврата из бюджета, в том числе посредством перечисления на основной счет конкурсного производства (п. 1 ст. 133 Закона о банкротстве).

Этому не препятствует даже наличие у налогоплательщика-должника задолженности по уплате иных обязательных платежей, не являющихся текущими в деле о банкротстве и подлежащих зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат. Правда, по общему правилу, закрепленному в п. 4 ст. 176 НК РФ, возврат из бюджета "экспортного" НДС производится лишь при отсутствии недоимки по налогам и задолженности по пеням и налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет.

При нарушении налоговым органом указанного в п. 4 ст. 176 НК РФ срока возврата "экспортного" НДС данная просрочка может быть компенсирована начислением и выплатой процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ на сумму, подлежащую возврату.

М.Я.Сивакова

Помощник судьи

Арбитражного суда

Орловской области