Мудрый Экономист

Консервируем "недострой"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 1

Из-за негативного влияния кризиса на рынки недвижимости и сферу банковского кредитования многие застройщики вынуждены пересматривать стратегию своего поведения. Одни снижают темпы строительства, другие и вовсе вынуждены "замораживать" проекты. В данной статье речь пойдет об особенностях бухгалтерского и налогового учета при консервации недостроенного объекта. При этом мы будем исходить из того, что и подрядчик, и застройщик являются плательщиками налога на прибыль и НДС.

Прежде всего отметим, что консервация строительства - это временная приостановка строительства, которая предполагает возобновление инвестором строительных работ в будущем. То есть при устранении причин, повлекших консервацию, работы на объекте продолжатся. Поэтому следует различать понятия "консервация строительства" и "прекращение строительства".

Консервация объекта строительства предполагает приостановление строительных и иных работ и осуществление после этого ряда мероприятий, направленных на предотвращение порчи, разрушения, иного ухудшения технических характеристик оборудования, механизмов, коммуникаций, на сохранность объекта строительства в целом. В связи с этим могут проводиться:

Решение о консервации принимается заказчиком либо инвестором. В случае строительства объекта за счет бюджетных средств такое решение принимается в установленном законом порядке государственными органами либо органами местного самоуправления. При приостановлении работ более чем на шесть месяцев на объектах капитального строительства заказчик должен обеспечить консервацию объекта (ч. 4 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ).

Не всякое приостановление работ по договору строительного подряда означает консервацию объекта строительства. Так, приостановление работ вследствие, например, неблагоприятных погодных условий, временного отсутствия рабочей силы, материалов или оборудования, как правило, не влечет консервации строительства.

Итак, если объект строительства консервируется по не зависящим от сторон причинам (в том числе из-за банковской лихорадки), то руководствоваться следует ст. 752 ГК РФ: если по не зависящим от сторон причинам работы по договору строительного подряда приостановлены и объект строительства законсервирован, заказчик обязан оплатить подрядчику в полном объеме выполненные до момента консервации работы, а также возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства, с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ. В силу указанной нормы закона при консервации строительства ее последствия несет заказчик, который должен возместить расходы подрядчика, вызванные консервацией (Постановление ФАС ВВО от 20.01.2005 N А29-7375/2003-2э).

Однако размер возмещаемых подрядчику убытков ограничен. Возмещаются лишь реальные расходы подрядчика в связи с необходимостью прекращения работ и консервацией строительства с одновременным зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ. Так, возмещению подлежат расходы подрядчика по перемещению материалов, строительной техники, механизмов на другие объекты либо в другую местность, расходы по выплате работникам выходных пособий в связи с увольнением по сокращению штата и т.п. Таким образом, указанное правило о возмещении убытков подрядчику представляет собой отступление от требования полного возмещения убытков лицу, право которого нарушено (см. ст. 15 ГК РФ).

Расходы подрядчика на консервацию строительства относятся к числу не предусмотренных в смете, поэтому, прежде чем приступить к консервации, стороны своим соглашением должны решить вопрос о характере участия подрядчика в консервации и о цене выполняемых при этом работ или оказываемых услуг.

Примечание. Выполненные до консервации строительства работы подлежат сдаче и приемке заказчиком в общеустановленном порядке, предусмотренном ст. 753 ГК РФ. Они оплачиваются в полном объеме и в соответствии со сметой.

Судьба договора строительного подряда при консервации объекта решается по усмотрению сторон, поскольку ГК РФ не содержит нормы, которая связывала бы консервацию с окончательным прекращением договорных отношений. Как справедливо отмечено в Постановлении ФАС ВВО от 19.10.2006 N А29-11601/2005-2э, в Гражданском кодексе отсутствует норма, которая связывала бы консервацию непременно с окончательным прекращением договорных отношений сторон, поэтому в договоре подряда стороны должны предусматривать порядок прекращения договора в случае консервации создаваемого объекта. По соглашению сторон возможно как расторжение договора, так и изменение его условий, прежде всего условия о сроке договора. В последнем случае на подрядчика возлагается обязанность возобновить работы на прежних или иных условиях после принятия заказчиком решения о расконсервации объекта строительства.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы. Во-первых, приняв решение о консервации объекта, застройщик должен сообщить о нем подрядчику в письменном виде. Во-вторых, стороны должны решить дальнейшую судьбу договора строительного подряда (расторжение, изменение условий). В-третьих, необходимо сформировать комиссию из представителей заинтересованных сторон (заказчика, подрядчика, проектной организации). К числу основных задач, которые стоят перед этой комиссией, относятся:

Результатами работы комиссии являются акты и инвентаризационные описи, которые передаются в бухгалтерии подрядчика и заказчика.

В-четвертых, следует составить смету предстоящих расходов, связанных с переводом объекта на консервацию. В-пятых, к договору подряда оформляется дополнительное соглашение (либо заключается отдельный договор на выполнение работ по консервации), в котором устанавливают сроки начала выполнения работ и сдачи законсервированного объекта заказчику, а также порядок расчетов сторон.

Примечание. Постановлением Госкомстата России N 100 <1> утверждена унифицированная форма Акта о приостановлении строительства (форма N КС-17), который должен оформляться при консервации объекта.

<1> Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Этот акт заполняют на основании первичных документов по строительству, таких как Общий журнал работ (форма N КС-6) и Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Сведения о затратах на консервацию заносятся в акт на основании сметы, составленной проектной организацией. Один экземпляр акта передается подрядчику, второй - заказчику (при наличии нескольких подрядчиков заполняют по одному экземпляру акта для каждого из них). При необходимости третий экземпляр акта может быть представлен инвестору строительства.

В форме N КС-17 обязательны подписи руководителей, главных бухгалтеров застройщика и подрядчика и печати обеих организаций.

В акте о приостановлении строительства должны быть указаны:

Учет расходов у застройщика

Подготовка объектов к консервации, а также их последующее содержание требуют определенных затрат (в виде стоимости материалов, оплаты услуг сторонних организаций и др.). Можно ли учесть их при определении налоговой базы по налогу на прибыль? По мнению автора, да, поскольку пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет считать внереализационными расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. Справедливости ради отметим, что некоторые специалисты утверждают, что названная норма используется только в отношении производственных основных средств, поэтому расходы по недостроенным объектам не подпадают под ее действие. Заметим, что возможны два варианта прочтения данного подпункта, а именно можно считать, что:

Кроме того, напомним, что перечень внереализационных расходов в ст. 265 НК РФ является открытым и в силу пп. 20 п. 1 этой статьи можно учесть другие обоснованные расходы. Кстати, и вышеназванные специалисты тоже рекомендуют использовать в качестве основания для признания расходов на консервацию пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Иными словами, возможность учета таких расходов в целях налогообложения никто из авторов, аудиторов, консультантов не отрицает, просто имеются разногласия по конкретной норме.

Вместе с тем нетрудно предположить, что налоговые инспекторы могут настаивать на экономической необоснованности рассматриваемых затрат. Какие возражения следует привести в данном случае? Прежде всего то, что результаты уже вложенных инвестиций необходимо сохранить и расходы по консервации и содержанию "недостроя" направлены на получение застройщиком в будущем доходов (например, от сдачи готового объекта в аренду либо от его продажи или от реализации "незавершенки"). К сожалению, автору не удалось найти судебных решений по спорам об исключении налоговиками таких затрат из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (имеющиеся в информационных базах постановления касаются консервации объектов основных средств, то есть имущества, введенного в эксплуатацию и впоследствии законсервированного).

Конечно, как и в любом другом случае, налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие понесенные при консервации расходы. В противном случае доказать правомерность уменьшения налоговой базы не удастся.

Относительно порядка отражения расходов в бухгалтерском учете отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано: по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода находят отражение расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат. Таким образом, понесенные в связи с временной приостановкой строительства затраты застройщик должен списывать в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Многие специалисты сходятся во мнении о том, что принять к вычету сумму НДС со стоимости материалов и выполненных подрядчиком работ по консервации объекта застройщик не вправе. Кроме того, невозможен вычет "входного" налога с суммы затрат, понесенных в периоде временной приостановки строительства (например, по оплате освещения и охране "замороженной" стройки). Данная точка зрения основана на том, что при остановке строительства нельзя говорить о том, что приобретенные застройщиком товары, работы, услуги используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Включить суммы невозмещенного налога в стоимость материалов (работ, услуг) нельзя, так как ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень ситуаций, когда бухгалтер вправе это сделать, и рассматриваемая нами операция в ней не поименована. Следовательно, источником отнесения не принятого к вычету налога будет дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Можно ли данные суммы НДС учесть для целей налогообложения прибыли и включить их в состав внереализационных расходов? По мнению некоторых специалистов, можно, поскольку при условии документального подтверждения уплаченных сумм НДС они должны быть признаны обоснованными расходами наряду с другими затратами, направленными на консервацию объектов незавершенного строительства. Вместе с тем в силу п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 настоящей статьи. Как было указано выше, п. 2 ст. 170 НК РФ в данном случае применить нельзя. Поэтому налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля будут, скорее всего, исключать суммы "входного" НДС из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Очевидно, что такая трактовка норм гл. 21 "НДС" НК РФ крайне невыгодна организации. Поэтому смелые налогоплательщики могут попытаться доказать (в судебном порядке) правомерность предъявления сумм "входного" налога к вычету. К сожалению, и в данном случае (как и в отношении налога на прибыль, о чем мы говорили выше) автор не может утверждать, что арбитры поддержат застройщика. Дело в том, что арбитражная практика по рассматриваемой проблеме не сформировалась. Отдельные имеющиеся в справочно-информационных базах судебные решения свидетельствуют о том, что арбитры, признавая правомерность налогового вычета, исходят из следующего: содержание имущества в должном состоянии непосредственно относится к производственной деятельности, направлено на получение дохода, так как поддерживает временно не используемые производственные фонды в надлежащем состоянии. Затраты предприятия при консервации являются затратами на содержание основных средств. В частности, такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС ЦО от 15.02.2007 N А09-4610/06-13-16, ФАС МО от 30.10.2006 N КА-А41/9298-06, ФАС УО от 03.10.2006 N Ф09-8784/06-С7. Однако во всех этих случаях на консервацию переводились ранее используемые предприятиями в облагаемой НДС деятельности объекты основных средств.

И все-таки вероятность убедить арбитров в обоснованности вычета НДС существует. Как было отмечено выше, деятельность застройщика по созданию объекта направлена на получение доходов в будущем. Эти доходы (в виде выручки от реализации готового объекта или предоставления его в аренду либо использования для управленческих нужд самого застройщика) подлежат обложению НДС. Следовательно, вычет НДС со стоимости затрат по консервации и содержанию объекта в период временной приостановки строительства возможен.

Таким образом, предприятию предстоит самостоятельно сделать выбор и быть готовым отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Пример 1. В январе 2009 г. ООО "Застройщик" известило ООО "Подрядчик" о своем решении временно приостановить строительство офисного здания, начатое в июне 2008 г. Согласно разработанной смете стоимость работ по консервации строительства составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Проектной организации за услуги по разработке сметы было перечислено 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).

В соответствии с дополнительным соглашением к договору подряда все работы по консервации выполнены силами ООО "Подрядчик". Кроме того, ООО "Застройщик" уплатило подрядчику штрафные санкции за нарушение условий договора строительного подряда в размере 177 000 руб. Ежемесячные расходы собственника "незавершенки" по содержанию законсервированного объекта равны 25 000 руб.: на охрану (зарплата сторожей с отчислениями) - 20 000 руб., на освещение - 5310 руб. (в том числе НДС - 810 руб.).

Руководством ООО "Застройщик" принято решение о том, что:

Бухгалтер ООО "Застройщик" отразит хозяйственные операции следующим образом:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражены затраты на разработку проекта      
консервации
  91-2  
   60   
   47 200 
Отражена стоимость работ по консервации,    
предъявленная подрядчиком
  91-2  
   60   
  590 000 
Оплачены услуги проектной организации       
   60   
   51   
   47 200 
Оплачены услуги подрядчика                  
   60   
   51   
  590 000 
Отражены штрафные санкции по договору       
  91-2  
   76   
  177 000 
Перечислен подрядчику штраф за нарушение    
условий договора
   76   
   51   
  177 000 
Отражены расходы на охрану объекта          
  91-2  
 70, 69 
   20 000 
Отражены расходы на освещение объекта       
  91-2  
   60   
    5 310 
Начислено постоянное налоговое обязательство
((7200 + 90 000 + 810) руб. x 24%)
   99   
   68   
   23 522 

Важное дополнение

Если для финансирования строительства были привлечены заемные средства, то бухгалтеру следует учитывать требования ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" <2>. Как следует из п. 7 этого документа, объекты незавершенного строительства относятся к инвестиционным активам. Поэтому проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с сооружением объекта, должны включаться в его стоимость. Вместе с тем при приостановке сооружения объекта на длительный период (более трех месяцев) проценты по займам и кредитам прекращают включаться в стоимость строительства с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ по строительству (п. 11 ПБУ 15/2008). В указанный период начисленные проценты списывают в состав прочих расходов (дебет одноименного счета 91-2).

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

При возобновлении строительства проценты вновь следует относить на увеличение стоимости объекта (с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ). Не считается периодом приостановки сооружения инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения строительства. При этом если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по его созданию, то проценты по кредитам и займам прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала его использования (п. 12 ПБУ 15/2008).

Перечисленные правила применяются в том случае, если кредиты и займы получены непосредственно на строительство объекта. В противном случае, если на строительство израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с ним, начисленные проценты включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные со строительством (пример такого расчета дан в п. 14 ПБУ 15/2008).

Таким образом, в периоде консервации строящегося объекта сроком более трех месяцев проценты по кредитам (займам) в первоначальную стоимость объекта не включаются и учитываются в расходах для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Отражение операций у подрядчика

Стоимость работ по консервации объекта, выполненных согласно дополнительному соглашению с заказчиком (либо отдельному договору), в учете подрядчика отражается как выручка от реализации.

Пример 2. Продолжим условия примера 1 и предположим, что расходы подрядчика на производство работ по переводу "незавершенки" на консервацию составили 450 000 руб.

Руководством ООО "Подрядчик" принято решение о том, что суммы полученных штрафов и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров в налоговую базу по НДС не включаются <3>.

<3> См. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07.

В учете подрядчика нужно сделать следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражены расходы на выполнение работ по     
консервации объекта
   20   
 02, 10,
23, 69,
70
  450 000 
Отражена выручка от реализации работ по     
консервации объекта
   62   
  90-1  
  590 000 
Начислен НДС с реализации                   
  90-3  
   68   
   90 000 
Списаны расходы на выполнение работ         
  90-2  
   20   
  450 000 
Получены денежные средства за выполненные   
работы
   51   
   62   
  590 000 
Отражены штрафные санкции, причитающиеся с  
застройщика за нарушение условий договора
подряда
  76-2  
  91-1  
  177 000 
Получена сумма штрафа                       
   51   
  76-2  
  177 000 

Для целей налогового учета доходы, полученные от выполнения работ по консервации объекта, отражаются в составе выручки от реализации, штрафные санкции - во внереализационных доходах.

Т.К.Юлина

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"