Мудрый Экономист

Знакомимся с ПБУ 2/2008

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 1

С 1 января 2009 г. вступило в действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" <1>. Соответственно, признан утратившим силу Приказ Минфина России от 20.12.1994 N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" <2>. В чем отличие нового документа от ранее применявшегося? Полагаем, что ответ именно на этот вопрос волнует прежде всего бухгалтера-практика. При этом бухгалтер-новичок в строительстве обычно интересуется всем документом. Надеемся, наш комментарий будет интересен и асам, и начинающим осваивать профессию бухгалтера.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
<2> Документ признан утратившим силу Приказом Минфина России от 24.11.2008 N 134н.

В качестве предисловия

Ни для кого не секрет, что главное финансовое ведомство страны, отменяя одни ПБУ и внедряя их обновленные аналоги, стремится сблизить российские и международные правила ведения бухгалтерского учета. В данном смысле ПБУ 2/2008 не стало исключением. Этот документ имеет много общего со своим "зарубежным братом" - Международным стандартом финансовой отчетности IAS 11 "Договоры на строительство" (далее - МСФО 11).

Общие положения

Как следует из п. 1 нового ПБУ, руководствоваться его нормами должны юридические лица по законодательству Российской Федерации, выступающие в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Итак, первое отличие от ПБУ 2/94 очевидно: новые правила ведения бухгалтерского учета не распространяются на застройщиков <3>.

<3> Застройщики должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

В п. 2 ПБУ 2/2008 сказано, что его нормы применяются также к договорам:

При этом в обоих случаях длительность оказания услуг и выполнения работ должна составлять более одного отчетного года или сроки начала и окончания их должны приходиться на разные отчетные годы.

Получается, если подрядчик выполняет работы по "недлительному" договору внутри одного отчетного года (например, с февраля по октябрь), правила нового ПБУ не применяются. Чем руководствоваться в таком случае? Очевидно, общим порядком признания доходов и расходов, а именно ПБУ 9/99 "Доходы организации" <4> и ПБУ 10/99 "Расходы организации" <5>.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Полагаем, что главной целью ПБУ 2/2008 (как и его "заграничного собрата") является установление правил распределения выручки и затрат между разными отчетными годами. Поэтому договоры, длительность оказания услуг и выполнения работ по которым составляет менее одного отчетного года и сроки начала и окончания которых относятся к одному году, не являются предметом регулирования нового стандарта. Иными словами, бухгалтер не обязан вносить какие-либо изменения в ранее применявшийся организацией порядок учета доходов, расходов и финансовых результатов по таким договорам. При этом в отношении договоров, охватывающих разные годы, следует руководствоваться новыми правилами, которые мы и рассмотрим ниже.

Объекты бухгалтерского учета по договорам

Новый документ обязывает бухгалтера учитывать доходы и расходы и определять финансовый результат от выполнения работ отдельно по каждому исполняемому договору. При этом если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то для целей бухгалтерского учета строительство каждого такого объекта рассматривается как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договора, заключенные подрядчиком с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Перечисленные правила установлены п. п. 3 - 5 ПБУ 2/2008 и в целом соответствуют п. 3 ПБУ 2/94 с той разницей, что раньше бухгалтер имел свободу выбора (в тексте старого ПБУ использовались фразы: "подрядчик может вести" или "может рассматриваться"), а теперь альтернатива не предусмотрена ("должно рассматриваться").

В качестве иллюстрации приведем следующие примеры.

Пример 1. Организация в рамках одного договора является генеральным подрядчиком на строительство на одном земельном участке загородного отеля и бассейна.

Для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта (отеля и бассейна) должно рассматриваться как отдельный договор. То есть генподрядчик обязан обеспечить обособленный учет доходов, расходов и финансовых результатов.

Рассмотрим противоположную ситуацию, когда бухгалтеру необходимо объединить в учете два или несколько договоров, причем даже в том случае, если заказчиками по ним являются разные фирмы.

Пример 2. Организация по двум разным договорам является генеральным подрядчиком на строительство двух жилых домов (квартиры передаются дольщикам в черновой отделке, затраты на возведение домов одинаковы) по одному проекту на готовых строительных площадках. Работы ведутся одновременно на двух объектах.

У бухгалтера не возникает обязанности вести раздельный учет затрат, доходов, прибылей (убытков) по этим договорам. Для целей бухгалтерского учета такие договоры следует объединить в один.

Если обратиться к другому направлению строительной деятельности, то данная ситуация может быть представлена так.

Пример 3. Организация по двум разным договорам является подрядчиком на строительство двух одинаковых участков автодороги. Работы по договорам выполняются последовательно.

И в этом случае новый стандарт позволяет вести общий учет расходов, доходов и финансовых результатов.

В п. 6 ПБУ 2/2008 сказано: в случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (выполнения дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Таким образом, если ни одно из этих условий не выполняется, оснований для обособления в учете доходов, расходов и финансового результата не возникает. При этом существенность различий бухгалтеру придется оценивать самостоятельно, поскольку в ПБУ данное понятие не определено.

Пример 4. Организация по договору подряда выполняет работы по ремонту фасада здания. Заказчик решил также произвести ремонт кровли. Сроки начала и окончания выполнения работ приходятся на разные отчетные годы.

Выполнение подрядчиком работ по ремонту кровли следует рассматривать как отдельный договор. Следовательно, бухгалтер должен обеспечить раздельный учет выручки, затрат и финансовых результатов.

Признание доходов по договору

Как и прежде, доходы по договору признаются у подрядчика доходами от обычных видов деятельности.

Выручка по договору определяется исходя из стоимости работ по установленной в договоре цене и корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей. При этом в целях применения ПБУ 2/2008 используются следующие понятия (см. п. 8):

  1. Отклонения - возникающие в ходе исполнения договора согласованные сторонами изменения стоимости работ. Они обусловлены:
  1. Претензии - предъявляемые подрядчиком к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требования о возмещении:
  1. Поощрительные платежи - выплачиваемые подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммы, например за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

Итак, суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей напрямую влияют на размер выручки по договору (то есть доходов от обычных видов деятельности, отражаемых, как известно, на счете 90-1 "Выручка").

Обязанность корректировки выручки (в сторону увеличения или уменьшения) на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей возникает, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены (п. 9 ПБУ 2/2008).

К сожалению, новый стандарт не поясняет, в какой момент у подрядчика существует уверенность в том, что заказчик в будущем признает такие суммы. Подробнее об этом нюансе будет сказано ниже (см. раздел "Определение финансового результата").

Признание расходов по договору

Расходы по договору признаются у подрядчика расходами по обычным видам деятельности. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения (см. п. 11 ПБУ 2/2008):

ПБУ 2/2008 для подрядчиков введены три группы расходов: прямые, косвенные и прочие. Бухгалтер должен обеспечить их учет по каждому договору на строительство. При этом в новом документе не приведены конкретные виды затрат, включаемых в каждую из этих групп.

В отличие от российского зарубежный стандарт расшифровывает состав прямых, косвенных и прочих расходов. В частности, в п. 17 МСФО 11 сказано, что затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

Полагаем, данный перечень можно использовать и для целей российского учета. Добавим, что в силу п. 12 ПБУ 2/2008 в состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету в соответствии с одним из двух возможных вариантов:

Примечание. Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены (п. 12 ПБУ 2/2008).

Очевидно, один из допустимых способов организации следует закрепить в своей учетной политике.

Не связанные непосредственно с исполнением договора подряда доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору на строительство не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:

По нашему мнению, и в данном случае один из вариантов учета (увеличение прочих доходов или уменьшение прямых расходов по договору строительного подряда) должен быть закреплен в учетной политике подрядчика.

К сведению: в МСФО 11 такие доходы именуются "случайным доходом" подрядчика. При этом зарубежный стандарт предполагает только один способ их отражения в учете, а именно путем уменьшения прямых затрат по договору.

Косвенным расходам в новом стандарте посвящен п. 13, в котором сказано, что они включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения косвенных расходов между договорами определяются организацией самостоятельно <6> (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

<6> И этот нюанс должен быть прописан в учетной политике подрядной строительной организации.

Полагаем, что в отношении косвенных расходов бухгалтеру будет полезно следующее дополнение. В составе таких расходов учитываются (см. п. 18 МСФО 11):

Наконец, третья группа расходов - прочие расходы по договору - может включать отдельные виды затрат на общее управление организацией, проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре (п. 14 ПБУ 2/2008).

Момент признания расходов регламентирован п. п. 15 и 16 нового стандарта. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные подрядчиком до даты его подписания, включаются в расходы по договору при условии, что:

При несоблюдении данных условий такие расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они осуществлены.

Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. Расходы по договору списываются (для определения финансового результата отчетного периода) по мере признания выручки по данному договору в установленном порядке.

Определение финансового результата

Выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Способ "по мере готовности" состоит в том, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). Таковы требования п. 17 ПБУ 2/2008.

Отражение выручки и расходов не зависит от факта предъявления работ к оплате заказчику. Подрядчику для признания доходов и затрат важно подтвердить степень завершенности работ по договору на отчетную дату (последнее число месяца).

Важное дополнение к этой норме содержится в п. 23 ПБУ 2/2008, который разъясняет порядок отражения доходов и расходов в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно. В частности, такая ситуация может сложиться на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком. Итак, если существует вероятность, что расходы, понесенные подрядчиком при исполнении договора, будут возмещены заказчиком, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Заметим, что аналогичная норма присутствует и в МСФО 11. В частности, в п. 33 этого документа сказано: на начальных стадиях выполнения договора часто бывает трудно надежно оценить его результат. Тем не менее компенсация компании затрат по договору на строительство может являться вероятной. Поэтому выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат выполнения договора не может быть надежно оценен, прибыль не отражается. Однако даже если результат договора не может быть оценен надежно, то может являться вероятной такая ситуация, когда общая сумма затрат по договору будет превышать общую сумму выручки по этому договору. В таких случаях ожидаемое превышение общих затрат над общей выручкой немедленно признается в качестве расхода.

Кроме того, в п. 23 ПБУ 2/2008 указано, что затраты подрядчика, вероятность возмещения которых заказчиком отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Это означает, что такие расходы признаются единовременно в месяце их возникновения, если известно, что они, скорее всего, не будут возмещены заказчиком. В качестве пояснения, в каких случаях вероятность возмещения затрат считается отсутствующей, в новом ПБУ названы договоры, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства. Следует отметить, что и в этой ситуации зарубежный стандарт содержит больше полезной для бухгалтера информации. В частности, в п. 34 МСФО 11 приведены следующие случаи, когда вероятность того, что понесенные по договору на строительство затраты будут возмещены, может отсутствовать и их нужно признавать немедленно в качестве расхода:

Продолжим чтение нового стандарта. Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка отражается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник этот убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном п. п. 17 - 21 стандарта (независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность) (см. п. п. 22 и 23 ПБУ 2/2008).

Как это понимать? Выше мы отмечали, что выручка по договору подряда должна корректироваться на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей. Такая корректировка производится, если существует уверенность, что эти суммы будут в дальнейшем признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены (п. 9 ПБУ 2/2008). Поскольку стандарт требует признания в составе доходов сумм отклонений, претензий и поощрительных платежей до того, как они признаны контрагентом, вполне возможно, что в последующих отчетных периодах станет очевидным, что ранее включенные в выручку суммы могут быть не получены подрядчиком. Иными словами, ожидаемый убыток - это сумма ранее признанных в доходах отклонений, претензий и (или) поощрительных платежей в случае, когда подрядчик утратил уверенность в их получении.

Примечание. В этом отчетном периоде бухгалтер в учете отражает не уменьшение размера ранее признанной по договору выручки, а расход по обычным видам деятельности. Отразить ожидаемый убыток в расходах бухгалтер обязан независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник. В дальнейшем, когда неопределенность получения подрядчиком таких дополнительных сумм будет устранена, бухгалтер признает доход.

В соответствии с п. 18 ПБУ 2/2008 финансовый результат определяется независимо от конкретных условий договора при наличии:

При этом если договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей предусмотренной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), то в дополнение к двум названным обстоятельствам необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

Эти же правила применяются и в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением установленных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

Способ "по мере готовности" предполагает, что подрядчик может использовать следующие методы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату (п. 20 ПБУ 2/2008):

По нашему мнению, бухгалтер может использовать одновременно оба указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство. Иными словами, выбирать один из этих вариантов и закреплять его в своей учетной политике подрядчику не требуется. Этот вывод следует из формулировки п. 20 ПБУ 2/2008, которая не требует от подрядчика выбирать один из названных вариантов.

Добавим, что зарубежный стандарт (см. п. 30 МСФО 11) рекомендует компании использовать тот способ, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. При этом особо указано, что промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают объемов выполненных работ.

Пример 5. Организация является подрядчиком на строительство автодороги. Цена договора определена в размере 800 млн руб. (без учета НДС). По состоянию на последнее число отчетного месяца подрядчиком осуществлены расходы в сумме 50 млн руб. Расчетная величина общих расходов по договору равна 700 млн руб.

Доля фактически понесенных расходов, относящихся к выполненным работам, в общей расчетной сумме расходов по договору составляет 7,1429% (50 000 000 руб. / 700 000 000 руб. x 100%). Следовательно, размер выручки по договору, подлежащей признанию в отчетном месяце, равен 57 143 200 руб. (800 000 000 руб. x 7,1429%).

Заметим, что рассчитанная нами сумма доходов подрядчика не включает сумму НДС. Выше мы отмечали, что целью ПБУ 2/2008 является установление правил распределения доходов и расходов между отчетными годами. Поэтому отражение начисленной в этом порядке выручки в бухгалтерском учете и форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" не означает возникновения обязанности начисления НДС к уплате в бюджет, поскольку, как известно, правила расчетов по НДС регулируются только нормами гл. 21 НК РФ.

Как следует из п. 21 ПБУ 2/2008, при использовании второго метода (по доле расходов) понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, осуществленные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов <7>. При этом расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

<7> Аналогичное положение закреплено в п. 31 МСФО 11.

Примечание. В случае если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008).

Пунктом 25 нового стандарта установлено, что в каждом отчетном периоде отражение выручки, расходов и финансового результата по каждому договору подряда производится с учетом доходов и затрат, признанных по этому договору в предыдущие отчетные периоды.

В бухгалтерском учете подрядчика выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив - не предъявленная к оплате начисленная выручка.

В случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за произведенные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма <8> должна быть выделена в промежуточном счете.

<8> В зарубежном стандарте такие суммы именуются "удержаниями". Считаем, что это название известно и многим российским подрядчикам.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

Понятно, что претворение в жизнь этой нормы невозможно без внесения изменений в существующий План счетов и Инструкцию по его применению. К сожалению, на момент подписания данного номера журнала в печать соответствующие изменения не опубликованы. Согласно имеющемуся проекту таких изменений предлагается, что к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" могут быть открыты субсчета 46-1 "Выполненные этапы" и 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка". Таким образом, бухгалтерские записи будут представлены следующим образом:

В следующем номере мы вернемся к новым правилам отражения в учете подрядчика операций, подпадающих под действие ПБУ 2/2008.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Пункты 27 и 28 ПБУ 2/2008 содержат следующие требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности подрядчика. По договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, организация должна показать сумму признанной в отчетном периоде выручки по договору и способы ее определения. По каждому договору, не завершенному на отчетную дату, необходимо представить:

Итак, новый стандарт требует представления указанных сведений в разрезе каждого договора, что, очевидно, невозможно обеспечить в рамках утвержденных Минфином форм ежегодной бухгалтерской отчетности <9>. Поэтому считаем, что такие данные должны присутствовать в пояснительной записке организации. Отметим, что наш вывод относится к пояснительной записке, представляемой в 2010 г. по итогам деятельности подрядчика за 2009 г. Как следует из п. 39 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <10>, сведения в пояснительной записке можно представить в любой форме: в виде текста, таблиц, графиков, диаграмм. В данном случае, по мнению автора, целесообразно использовать табличный вариант.

<9> Несмотря на то что в тексте употребляется словосочетание "отчетный период", которым в целях бухгалтерского учета признается календарный месяц, считаем, что требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности относятся только к годовой отчетности подрядчика. Иными словами, нет необходимости представлять все указанные сведения (в разрезе каждого из выполнявшихся договоров) одновременно с квартальной бухгалтерской отчетностью.
<10> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

В соответствии с п. 29 ПБУ 2/2008 разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки (которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и (или) текущий отчетные периоды) и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается в бухгалтерском балансе организации развернуто:

От теории к практике



Итак, мы ознакомились с нормами ПБУ 2/2008. По мнению автора, этот документ является одним из наиболее сложных бухгалтерских стандартов, причем как для прочтения, так и для применения. Попытаемся кратко подвести итоги.

Введено понятие "не предъявленная к оплате начисленная выручка", которое своим названием очень точно иллюстрирует новый принцип отражения доходов подрядчика в учете и отчетности. Действительно, на конец каждого отчетного месяца бухгалтер должен именно начислить (то есть рассчитать, используя правила арифметики) выручку по каждому договору без привязки к факту передачи заказчику результатов СМР и перехода к нему рисков. Кроме того, обязанность начисления выручки у подрядчика не корреспондирует с возникновением у заказчика обязанности уплатить эту сумму исполнителю.

Размер начисленной выручки может быть скорректирован на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые, по мнению подрядчика, в следующих отчетных периодах (месяцах) могут быть признаны контрагентом. Более того, в некоторых случаях бухгалтер имеет право начислить выручку в размере, равном только величине понесенных в данном месяце расходов по договору.

С учетом всего изложенного, становится очевидным вывод о том, что отражение начисленной выручки (с учетом отклонений, претензий и поощрительных платежей) не влечет за собой обязанности начисления НДС к уплате в бюджет. Иными словами, отражение выручки (по кредиту счета 90-1) и начисление НДС со стоимости работ по договору подряда (по кредиту счета 68) вполне могут происходить в разные месяцы, поскольку, как известно, для начисления НДС необходим объект налогообложения, в частности передача результатов работ заказчику. Ясно, что такой передачи не происходит в момент отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки по кредиту счета 90-1.

Продолжая тему НДС, заметим, что объект налогообложения не возникает и в момент выставления заказчику промежуточных счетов на оплату выполненных работ (если такая возможность предусмотрена договором подряда). Начислить НДС необходимо только после получения от заказчика аванса.

Включение в выручку суммы претензий до ее признания заказчиком неизбежно влечет за собой возникновение разниц в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <11>, поскольку в целях налогообложения прибыли такие суммы учитываются только после их признания контрагентом или присуждения судом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если ни одно из указанных событий не наступило, подрядчик должен списать ранее начисленную сумму претензии в состав расходов (мы говорили об этом выше). И здесь бухгалтеру снова придется отражать в учете разницы, поскольку такой расход при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается. Получается, данное нововведение опять-таки усложнит бухгалтерский учет, что, скорее всего, приведет к его неприменению на практике (вероятно, бухгалтер по-прежнему будет руководствоваться общей нормой п. 10.2 ПБУ 9/99: штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником). Однако аудиторы в некоторых случаях смогут упрекнуть бухгалтера в искажении строк бухгалтерской отчетности.

<11> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

К сожалению, на этом перечень "неудобных" в применении норм нового стандарта не заканчивается. Поскольку по ходу статьи мы неоднократно ссылались на МСФО 11, закономерен вопрос: является ли зарубежный стандарт столь же сложным и неудобным? Полагаем, ответить на него следует так: нет, не является. И дело здесь в первую очередь в том, что МСФО 11 не обязывает отражать выручку и затраты ежемесячно.



Однако вернемся к нашим проблемам. Ко всему сказанному выше добавим, что ПБУ 2/2008 допускает разные варианты отражения в учете доходов и расходов и не содержит методики распределения косвенных расходов. Поэтому данные нюансы следует установить в учетной политике предприятия.

В заключение еще раз подчеркнем, что правила нового ПБУ применяются не ко всем договорам строительного подряда, а только к тем, длительность исполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания работ по которым приходятся на разные годы.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"