Восстанавливаем "недвижимый" НДС
(О порядке заполнения Приложения к декларации по НДС)
Многие организации сталкиваются с необходимостью восстановления ранее принятого к вычету НДС. И нельзя забывать, что налоговым законодательством предусмотрен особый порядок восстановления налога по некоторым "недвижимым" основным средствам - не единовременно в том периоде, когда недвижимость начала использоваться для не облагаемых НДС операций, а в определенной доле в конце года в течение нескольких лет. По каким объектам недвижимости надо восстанавливать НДС в особом порядке, как рассчитывается сумма налога и как она отражается в отчетности, мы расскажем в предлагаемой статье.
По какой недвижимости восстанавливается налог
С 2006 г. для собственников недвижимости (за исключением, например, воздушных и морских судов) - плательщиков НДС установлен особый порядок восстановления налога. Заключается он в следующем. Вы должны ранее принятый к вычету НДС по недвижимости восстанавливать в течение 10 лет, если начали начислять амортизацию по этой недвижимости после 31 декабря 2005 г. и впоследствии начали использовать ее <1>:
(или) для операций, не облагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ (кроме случая, когда подавалось заявление об отказе от освобождения от обложения НДС операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ <2>);
(или) для операций, местом реализации которых не признается территория РФ <3>;
(или) одновременно для ведения вмененной и облагаемой НДС деятельности <4>.
Примечание
ФНС России разъяснила, что:
- входной НДС по объектам недвижимости, приобретенным по договору купли-продажи;
- входной НДС по приобретенным объектам незавершенного капитального строительства;
- входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР;
- НДС, исчисленный при выполнении СМР для собственного потребления;
- НДС, предъявленный подрядными организациями, изначально относящийся к облагаемым и не облагаемым НДС операциям, сначала принимается к вычету в полном объеме, а уже потом, после ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию, восстанавливается в течение 10 лет <5>;
(или) для любой деятельности при условии получения освобождения от исчисления и уплаты НДС <6>.
Не нужно восстанавливать НДС по недвижимости, если <7>:
(или) она полностью самортизирована;
(или) с момента ее ввода вашей организацией в эксплуатацию прошло 15 лет и более.
<1> Пункты 2, 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 НК РФ; п. 32 разд. XII Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н; Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65.<2> Пункт 5 ст. 149 НК РФ.
<3> Статьи 147, 148 НК РФ.
<4> Пункт 4 ст. 346.26 НК РФ; Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@.
<5> Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.
<6> Статья 145 НК РФ.
<7> Пункт 6 ст. 171 НК РФ.
Как восстанавливать НДС
Порядок восстановления НДС заключается в следующем <8>:
- 10-летний срок отсчитывается с года, в котором объект недвижимости начал амортизироваться для целей исчисления налога на прибыль <9>. Если недвижимость начала амортизироваться в 2006 г. и в этом же году стала использоваться для деятельности, не облагаемой НДС, то восстанавливать налог нужно будет с 2006 по 2015 г. включительно.
Соответственно, если объект недвижимости, который начал амортизироваться в 2006 г., начинает использоваться для деятельности, не облагаемой НДС, в последующие годы, например в 2007 г., 2008 г. и т.д., то в этих случаях фактически восстанавливать налог нужно будет уже не 10 лет, а меньше - 9, 8 лет и т.д. (с 2007 г., 2008 г. и т.д. по 2015 г. включительно);
- налог восстанавливается в IV квартале - как правило, в последний день года <10>;
- каждый год восстанавливается 1/10 суммы налога, ранее принятой к вычету. Определяется она по следующей формуле <8>:
---------------¬ --------------------¬ ---------------------------¬
¦ ¦ ¦ Сумма НДС, ранее ¦ ¦ Стоимость отгруженных ¦
¦ ¦ ¦правомерно принятая¦ ¦ товаров (работ, услуг, ¦
¦ ¦ ¦к вычету по объекту¦ ¦ имущественных прав), ¦
¦ ¦ ¦ недвижимости ¦ ¦ не облагаемых НДС, за ¦
¦ Сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ календарный год ¦
¦ подлежащая ¦ L-------------------- L---------------------------
¦восстановлению¦ = --------------------- x ----------------------------
¦ ежегодно ¦ --------------------¬ ---------------------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Общая стоимость ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ отгруженных товаров ¦
¦ ¦ ¦ 10 ¦ ¦ (работ, услуг, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ имущественных прав) за ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ календарный год ¦
L--------------- L-------------------- L---------------------------
При этом стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) может рассчитываться либо без НДС, либо с НДС в зависимости от порядка, закрепленного в учетной политике организации.
К сведению
О судебной практике по вопросу о возможности использования выручки по облагаемым операциям с учетом НДС при расчете пропорции в целях раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций читайте в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2006, N 12, с. 87.
<8> Пункт 6 ст. 171 НК РФ.<9> Пункт 4 ст. 259 НК РФ.
<10> Статья 163 НК РФ.
Где отражать восстановленный НДС
Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению, производится в Приложении к декларации по НДС <11>. Это Приложение надо представить в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС за IV квартал 2008 г. не позднее 20 января 2009 г. <12>.
Обращаем внимание: финансовое ведомство считает, что Приложение по недвижимости должны представлять абсолютно все налогоплательщики, амортизирующие недвижимость с 1 января 2006 г. То есть даже те, которые используют недвижимость только в деятельности, облагаемой НДС, и восстанавливать НДС не должны <13>. В этом случае в Приложении заполняются графы 1 - 7 строки 020, а в графах 8 - 11 строки 020 ставятся прочерки <13>.
По каждому объекту недвижимости заполняется и представляется отдельное Приложение.
После того как заполнено Приложение по недвижимости и определена сумма НДС, подлежащая восстановлению за 2008 г., нужно:
- по состоянию на 31 декабря 2008 г. зарегистрировать в книге продаж за IV квартал 2008 г. счет-фактуру, на основании которого НДС был принят к вычету, но только в части восстановленного налога <14>;
- перенести сумму восстановленного налога из графы 11 строки 020 Приложения в строку 190 разд. 3 декларации по НДС за IV квартал 2008 г.
Рассмотрим порядок заполнения Приложения по недвижимости на примере.
Пример заполнения Приложения к декларации по НДС за IV квартал 2008 г.
Условие
ООО "Мегапласт" находится в г. Реутове Московской области (ИНН 5012123456, КПП 501201001) и реализует оптом пластмассовые изделия.
В декабре 2006 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию здание под склад по адресу: 143952, Московская область, г. Реутов, ул. Ленина, д. 14. Амортизация по зданию начисляется с января 2007 г. Стоимость здания - 6 490 000 руб., в том числе НДС - 990 000 руб. НДС был предъявлен к вычету в декабре 2006 г.
1 августа 2007 г. в здании склада организация открыла магазин для торговли пластмассовыми изделиями в розницу. Эта деятельность переведена на уплату ЕНВД <15>.
Учетной политикой организации предусмотрено, что при определении доли выручки для целей расчета НДС, подлежащего восстановлению, берется сумма выручки без НДС.
За 2007 г. выручка без НДС от продажи товаров оптом составила 14 000 000 руб., а от реализации товаров в розницу - 6 000 000 руб. Поскольку в августе 2007 г. организация стала использовать здание как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не облагаемой НДС (переведенной на уплату ЕНВД), то начиная с 2007 г. в течение 10 лет ей нужно восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по этому зданию.
В 2008 г. организация по розничной торговле также уплачивала ЕНВД <16> и применяла общую систему налогообложения по оптовой торговле.
Выручка без НДС от продажи товаров оптом составила 45 000 000 руб., а от реализации товаров в розницу - 15 000 000 руб.
Решение
За 2007 г. НДС был восстановлен в сумме 29 700 руб. (990 000 руб. / 10 x (6 000 000 руб. / (6 000 000 руб. + 14 000 000 руб.) x 100%)).
В 2008 г. организации также нужно восстановить часть ранее принятого к вычету НДС по зданию. Приложение по недвижимости за 2008 г. надо заполнить так:
- в первую строку перенести данные из Приложения по недвижимости за 2007 г. и заполнить все графы с 1 по 11;
- во второй строке отразить данные за 2008 г. и заполнить графы 1, 8 - 11.
В графе 10 надо указать долю отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки. Она составит 25% (15 000 000 руб. / (15 000 000 руб. + 45 000 000 руб.) x 100%).
А в графе 11 - сумму восстанавливаемого налога 24 750 руб. (990 000 руб. / 10 x 25%). Она переносится в строку 190 разд. 3 декларации по НДС за IV квартал 2008 г.
Заполненная форма Приложения по недвижимости приведена на с. 71.
--T------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------T-¬<11> Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.
+-- L-+
¦ Раздел 00010 ------¦
¦ 5----¦
¦ Приложение к декларации 1----¦
¦ 2008 0----+
¦ Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за ----- 0----¦
¦ календарный год и истекший календарный год (календарные годы) <*> 1----¦
¦ (код строки 001) 1----¦
¦ 2----¦
¦ Место нахождения объекта недвижимости все суммы указываются в рублях 4----¦
¦ (код строки 010) ------¦
¦ ----------------------------------------T-T-T-T-T-T-T-----------------¬ --+
¦ ¦Почтовый индекс ¦1¦4¦3¦9¦5¦2¦ ¦ L-+
¦ +---------------------------------------+-+-+-+-+-+-+-----------------+ К И ¦
¦ ¦Субъект Российской Федерации ¦ Московская область ¦ П Н ¦
¦ +---------------------------------------+-----------------------------+ П Н ¦
¦ ¦Район ¦ ¦ --¬--¬¦
¦ +---------------------------------------+-----------------------------+ ¦5¦¦0¦¦
¦ ¦Город ¦ Реутов ¦ +-++-+¦
¦ +---------------------------------------+-----------------------------+ ¦0¦¦0¦¦
¦ ¦Населенный пункт ¦ ¦ +-++-+¦
¦ +---------------------------------------+-----------------------------+ ¦1¦¦5¦¦
¦ ¦Улица (проспект, переулок и т.д.) ¦ ул. Ленина ¦ +-++-+¦
¦ +---------------------------------------+-----------------------------+ ¦2¦¦0¦¦
¦ ¦Номер дома (владения) ¦ 14 ¦ +-++-+¦
¦ +---------------------------------------+-----------------------------+ ¦0¦¦1¦¦
¦ ¦Номер корпуса (строения) ¦ ¦ +-++-+¦
¦ +---------------------------------------+-----------------------------+ ¦1¦¦2¦¦
¦ ¦Номер квартиры (офиса) ¦ ¦ +-++-+¦
¦ L---------------------------------------+------------------------------ ¦0¦¦1¦¦
¦ +-++-+¦
¦ Код строки 020 ¦0¦¦2¦¦
¦ -------T-------T-------------T----------T----------T---------T-------T-----------T----------T------------T------------¬ +-++-+¦
¦ ¦За ¦Код ¦ Наименование¦Дата ввода¦Дата ¦Стоимость¦Сумма ¦Дата начала¦1/10 часть¦Доля отгру- ¦Сумма НДС, ¦ ¦1¦¦3¦¦
¦ ¦кален-¦опера- ¦ объекта ¦объекта ¦начала ¦объекта ¦НДС, ¦использова-¦суммы НДС,¦женных това-¦подлежащая ¦ L--+-+¦
¦ ¦дарный¦ции по ¦ недвижимости¦недви- ¦начисления¦недвижи- ¦приня- ¦ния объекта¦принятой к¦ров (работ, ¦восстановле-¦ ¦4¦¦
¦ ¦год ¦объекту¦ ¦жимости ¦аморти- ¦мости на ¦тая к ¦недвижимос-¦вычету по ¦услуг), иму-¦нию и уплате¦ Стр.+-+¦
¦ ¦(ис- ¦недви- ¦ ¦в экс- ¦зационных ¦дату вво-¦вычету ¦ти для опе-¦объекту ¦щественных ¦в бюджет за ¦ --¬¦5¦¦
¦ ¦текшие¦жимости¦ ¦плуатацию ¦отчислений¦да объек-¦по ¦раций, ука-¦недвижи- ¦прав, не об-¦календарный ¦ ¦0¦+-+¦
¦ ¦кален-¦ ¦ ¦для ¦по объекту¦та в экс-¦объек- ¦занных в ¦мости ¦лагаемых ¦год (истек- ¦ +-+¦6¦¦
¦ ¦дарные¦ ¦ ¦исчисления¦недви- ¦плуатацию¦ту ¦п. 2 ст. ¦(гр. 7 x ¦НДС, в общей¦шие кален- ¦ ¦0¦L--¦
¦ ¦годы) ¦ ¦ ¦аморти- ¦жимости ¦без учета¦недви- ¦170 Налого-¦1/10) ¦стоимости ¦дарные годы)¦ +-+ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦зации ¦(число, ¦НДС ¦жимос- ¦вого кодек-¦ ¦отгрузки (%)¦(гр. 9 x 10/¦ ¦0¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦(число, ¦месяц, ¦ ¦ти ¦са Российс-¦ ¦ ¦100) ¦ +-+ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦месяц, ¦год) ¦ ¦ ¦кой Федера-¦ ¦ ¦ ¦ ¦0¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦год) ¦ ¦ ¦ ¦ции (число,¦ ¦ ¦ ¦ +-+ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦месяц, год)¦ ¦ ¦ ¦ ¦0¦ ¦
¦ +------+-------+-------------+----------+----------+---------+-------+-----------+----------+------------+------------+ +-+ ¦
¦ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦ ¦7¦ ¦
¦ +------+-------+-------------+----------+----------+---------+-------+-----------+----------+------------+------------+ L-- ¦
¦ ¦ 2007 ¦1011803¦ Объект ¦20.12.2006¦01.01.2007¦5 500 000¦990 000¦ 01.08.2007¦ 99 000 ¦ 30,0 ¦ 29 700 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦недвижимости,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦приобретенный¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ гражданско- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ правовому ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------+-------+-------------+----------+----------+---------+-------+-----------+----------+------------+------------+ ¦
¦ ¦ 2008 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 01.08.2007¦ 99 000 ¦ 25,0 ¦ 24 750 ¦ ¦
¦ L------+-------+-------------+----------+----------+---------+-------+-----------+----------+------------+------------- ¦
¦ ¦
¦ -------------------------------- ¦
¦ <*> Представляется налогоплательщиком одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость не позднее¦
¦20 января года, следующего за истекшим календарным годом. ¦
¦ Форма ¦
¦ по ¦
¦ КНД 1151001¦
+----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+
+-¬ ¦
L-+---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
<12> Пункт 5 ст. 174 НК РФ.
<13> Пункт 32 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС.
<14> Пункт 16 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
<15> Пункт 6 Решения Реутовского городского Совета депутатов Московской области от 23.11.2005 N 42/6 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
<16> Пункт 1 Решения Реутовского городского Совета депутатов Московской области от 31.10.2007 N 328/31 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в городе Реутове".
Е.А.Шаронова
Экономист