Мудрый Экономист

Распространенные ошибки в учете расходов при налогообложении прибыли

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2009, N 1

Бухгалтеры нередко допускают ошибки в документальном подтверждении и определении экономической обоснованности расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся оплошности.

Затраты на продвижение товаров

Многие организации реализуют свои товары крупным сетевым магазинам, договоры с которыми часто предусматривают ряд платежей, в том числе за поставку продукции во вновь открывшиеся точки, за размещение ее на полках, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов, за выделение для них постоянного или дополнительного места в торговом зале, за оформление новой для покупателя продукции (ввод штрихкода в базу данных для сканера). Эти и другие платежи составляют значительную долю затрат продавцов и зачастую в полном объеме относятся ими в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Это неправильно.

В состав расходов при исчислении налога на прибыль однозначно относятся затраты в виде выплаченной продавцом покупателю премии (предоставленной скидки) вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). По мнению финансовых органов, деятельность, которую осуществляет розничный магазин в отношении товаров (поставка товаров во вновь открывшиеся магазины, размещение продукции на полках, выделение для нее постоянного и (или) дополнительного места в торговом зале, включение товарных позиций в ассортимент магазинов), не может рассматриваться как услуга и ее нельзя кому-либо оказывать. Такое мнение выражено в Письмах Минфина России от 17 октября 2006 г. N 03-03-02/247 и от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/677.

Точка зрения налоговых органов аналогична. Расходы представителя оптовой торговли по оплате выкладки на специальных торговых прилавках в торговых залах розничной сети товаров, право собственности на которые по договору уже перешло к организации розничной торговли, не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют положениям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 27 января 2006 г. N 20-12/5532).

Также налоговые органы указывают, что расходы поставщика на оформление новых для покупателя товаров, доставку с оптового склада покупателя (после приемки и перехода права собственности) до каждого магазина сети не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 17 июня 2005 г. N 20-12/43635).

Вместе с тем позиция Минфина России по вопросу включения в налоговом учете платежей сетевым магазинам в состав расходов является далеко не однозначной. Так, в Письмах от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/224 и от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286 указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях плательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги согласно договору поставки. В общем случае указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли по условиям договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

При этом могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание определенных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено в виде отдельного договора на выполнение услуг или являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 Гражданского кодекса РФ). Если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что оговоренные в договоре целенаправленные действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе (Письма Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/224 и от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/286).

При надлежащем документальном подтверждении указанные затраты как расходы на рекламу могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ. Это могут быть, например, следующие формулировки:

В состав расходов при исчислении налога на прибыль могут быть отнесены траты:

Включение в расходы остальных затрат по договорам с сетевыми магазинами не будет соответствовать нормам НК РФ и разъяснениям Минфина России.

Таким образом, если все расходы продавца, связанные с платежами торговым сетям, в конечном счете перекрываются выручкой от реализации, а финансовым результатом деятельности является прибыль, то формально все указанные расходы могут быть признаны экономически оправданными, поскольку ст. 252 НК РФ содержит открытый перечень затрат. Однако практика свидетельствует о том, что свою правоту налогоплательщику предстоит отстаивать в многочисленных судебных разбирательствах, что, в свою очередь, приводит к значительным временным и материальным потерям.

Рекламные расходы

Типичная ошибка издателей - не рассматривать затраты, связанные с безвозмездным распространением периодических изданий в аэропорту, как рекламные расходы и не уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Безвозмездная раздача периодических изданий среди пассажиров отвечает критерию формирования или поддержания интереса к распространяемым изданиям и соответствует понятию рекламы, содержащемуся в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе). Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ указанные рекламные расходы признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Не стоит относить к рекламным расходам затраты на продукцию собственного производства, предназначенную в качестве сувениров участникам деловых переговоров. Исходя из ст. 2 Закона о рекламе для целей налогообложения прибыли затраты на передачу продукции собственного производства в качестве сувениров фактическим клиентам - заказчикам (покупателям), т.е. конкретным лицам, а также потенциальным заказчикам (покупателям) в процессе проведения переговоров, при приеме делегации не могут относиться к рекламным расходам. Кроме того, подобная передача имущества является безвозмездной и согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не относится к расходам при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Письмо УМНС России по г. Москве от 12 мая 2003 г. N 26-12/25950).

Нельзя относить полную стоимость календарей, распространяемых в рамках рекламной кампании, к ненормируемым рекламным расходам. Перечень расходов на рекламу, учитываемых для целей налогообложения в размере фактических расходов, предусмотрен п. 4 ст. 264 НК РФ (на рекламу через средства массовой информации, в том числе объявления в печати, передачу по радио и телевидению и по телекоммуникационным сетям; на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах и о самой организации). Расходы на изготовление календарей, распространяемых в рамках рекламной кампании, нельзя отнести к данному перечню, поэтому в целях исчисления налога на прибыль они признаются расходами на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Ошибки по учету займов и кредитов

Нередко организации в налоговом учете в состав расходов включают проценты по кредиту в величине норматива, установленного ст. 269 НК РФ, а сумму комиссии, определенную в процентах от величины кредита, - в полном размере. Однако в составе расходов на услуги банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций (Письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/64). В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся в том числе расходы на оплату услуг банков. В то же время, если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, она должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, определенном ст. 269 НК РФ, т.е. в размере норматива (Письмо МНС России от 13 сентября 2004 г. N 02-5-11/158@).

Среди структур холдингового типа весьма распространена ситуация, когда организация, привлекая кредитные средства, в этот же период сама предоставляет займы ряду своих контрагентов, причем по ставкам существенно ниже тех, что действовали по кредитному договору. Часть затрат в виде процентов по кредиту, полученному организацией (в размере превышения величины процентов, уплаченных организацией и отнесенных в состав расходов, над процентами, полученными по займам), могут быть классифицированы налоговым органом как экономически не оправданные (необоснованные) и исключены из состава расходов как не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Довольно распространенная ошибка в организациях, определяющих налоговую базу методом начисления, - не включать в состав расходов проценты по тем договорам займа, которые содержали положение о том, что уплата процентов будет производиться единовременно с возвратом займа. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или другие заимствования независимо от их оформления.

По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, начисление процентов следует производить по состоянию на конец каждого отчетного периода независимо от времени их фактической уплаты.

Ошибки по учету уступки права требования и факторинга

Нередко организации до момента истечения срока оплаты дебиторской задолженности уступают с убытком право требования задолженности от покупателей, а величину полученного убытка относят в состав расходов. При уступке продавцом, исчисляющим доходы (расходы) методом начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа с убытком полученный убыток для целей налогообложения признается следующим образом: он не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором (п. 1 ст. 279 НК РФ). Величина процентов, подлежащая включению в состав расходов, не должна отклоняться более чем на 20% от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (ст. 269 НК РФ). При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельный размер процентов, включаемый в расходы, принимается равным ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Расчет величины процентов следует производить за период с момента уступки права требования третьему лицу до установленного договором реализации момента наступления срока платежа со стороны покупателя.

Зачастую продавцы единовременно относят в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, убыток от уступки права требования, происшедшей после наступления предусмотренного договором о реализации товаров срока платежа. В данном случае необходимо руководствоваться порядком, установленным п. 2 ст. 279 НК РФ: убыток нужно включать в состав внереализационных расходов налогоплательщика в следующем порядке: 50% суммы убытка - на дату уступки права требования и 50% суммы убытка - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Достаточно распространено неверное нормирование ряда расходов по договорам факторинга (нормирование лишь комиссии за предоставление денежных средств в рамках факторингового обслуживания). Сумма вознаграждения, взимаемая по договору факторинга, как правило, складывается из трех составляющих:

Расходы в виде фиксированного сбора за обработку реестра учитываются в полном объеме (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Другие расходы, связанные с договором факторинга, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета финансового агента (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/597).

Расходы в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью (факторинговое обслуживание), взимаемых по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных ст. 269 НК РФ. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется исходя из суммы комиссий без учета налога на добавленную стоимость.

Комиссионные вознаграждения, начисленные и выплаченные по договору факторинга, сверх размеров, определенных ст. 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются (п. 8 ст. 270 Кодекса). Кроме того, нормируется не каждая из величин комиссий отдельно, а общая величина, включающая в себя сумму комиссии за услуги по административному управлению и комиссии за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания. Соответственно превышение общей величины комиссий над нормативом не включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Ошибки в учете расходов по страхованию

Нельзя взносы по договору страхования имущества, заключенному на год, единовременно относить в состав расходов. Платежи на обязательное и добровольное страхование признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (либо выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора предусмотрена уплата взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Довольно часто встречается следующая ошибка: производимые согласно договору кредита расходы по страхованию заложенного имущества, принадлежащего третьему лицу, не учитываются в составе расходов. В силу залога кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право при неисполнении должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 ГК РФ). При этом залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335 ГК РФ).

Залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязаны, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования (п. 1 ст. 343 ГК РФ).

Расходы на страхование имущества включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным пп. 1 - 8 п. 1 ст. 263 НК РФ видам добровольного страхования имущества. Исходя из смысла ст. 935 ГК РФ, установленная ст. 343 ГК РФ обязанность страхования залогового имущества не относится к обязательным видам страхования. Таким образом, страхование заложенного имущества следует признать добровольным. Для целей налогообложения прибыли расходы организации на добровольное страхование имущества включают в себя страховые взносы на добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при ведении деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Поскольку соглашение о залоге является соглашением об обеспечении исполнения обязательства по кредитному договору (основного обязательства), а в силу норм ГК РФ страхование предмета залога является обязательным, то затраты по такому страхованию подлежат включению в состав расходов, несмотря на то что предмет залога принадлежит не залогодателю, а третьему лицу. В данном случае определяющим условием для признания страховых платежей в составе расходов будет являться следующее: получаемый кредит должен предназначаться для направленной на получение дохода деятельности.

Рассмотрим еще одну типичную ситуацию: договором добровольного медицинского страхования работников, заключенным на год, предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку. Величина страховой премии была единовременно отнесена в состав расходов.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Такие затраты признаются в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены средства на оплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если по условиям договора предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Поэтому в данном случае страховую премию следует нормировать и относить на расходы только после уплаты страховой премии (ее части) равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов.

Прочие ошибки

Часто комиссионер относит в состав внереализационных расходов курсовые разницы, возникающие при расчетах с контрагентами в процессе исполнения договоров комиссии. Однако разницы, образующиеся вследствие исполнения обязательств по договору комиссии (за исключением связанных с комиссионным вознаграждением), относятся к комитенту и не подлежат отражению в налоговом учете комиссионера.

Аналогичная позиция высказана Минфином России по вопросу отражения курсовых и суммовых разниц в налоговом учете и отчетности агента по договорам, связанным с внешнеэкономической деятельностью. Финансисты указали: п. 3 ст. 271 НК РФ определяет, что при признании доходов и расходов методом начисления при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации или в его отчете. Таким образом, во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме агентского вознаграждения), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. То же самое относится и к суммовым разницам по расчетам с комитентом, также не учитываемым у комиссионера (Письмо Минфина России от 9 июня 2006 г. N 03-03-04/1/512).

Нередко организации завышают расходы из-за неверного определения размера государственной пошлины за нотариальные услуги. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Практически повсеместно общая величина платы за нотариальные услуги превышает размер государственной пошлины, установленный гл. 25.3 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке (п. 39 ст. 270 НК РФ).

Иногда бухгалтеры включают суммы налоговых санкций и пеней за несвоевременную уплату налогов в состав расходов при исчислении базы по налогу на прибыль. В то же время при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Нередко оплату услуг научно-исследовательской организации по разработке технологии и нормативной документации на новый вид продукции организации единовременно отражают в составе расходов. Расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) относятся к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (п. 1 ст. 262 НК РФ). Согласно п. 2 данной статьи в налоговом учете указанные расходы признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в следующем порядке: расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Многие бухгалтеры затраты на профессиональную переподготовку специалиста в вузе не включают в состав расходов. В то же время для целей налогообложения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ (пп. 23 п. 1 ст. 264 Кодекса). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

В соответствии с Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов <1> профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.

<1> Утверждено Приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. N 2571.

Так как организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, и переподготовку проходит штатный работник для повышения квалификации и более эффективного использования в деятельности организации, то затраты на его обучение могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Письма Минфина России от 15 октября 2007 г. N 03-04-06-01/357, от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/657).

Вместе с тем в п. 3 ст. 264 НК РФ прямо указано, что расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и для целей налогообложения не принимаются.

М.А.Евсеев

К. э. н.,

заместитель генерального директора

ООО "Аудиторская фирма

"Профессионалы Аудита"

А.В.Пономарев

Аудитор