Мудрый Экономист

Формирование показателей она и оно при изменении ставки налога на прибыль

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2009, N 1

Согласно п. 23 ст. 2 Закона N 224-ФЗ <1> ставка налога на прибыль, уплачиваемого налогоплательщиками в соответствии со ст. 284 Налогового кодекса РФ, с 1 января 2009 г. изменяется с 24 на 20%. Сразу же возникает вопрос: в какой оценке показывать отложенные налоговые активы и обязательства в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 г.: исчисленные по ставке 24 или 20%?

<1> Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

На основании п. п. 14, 15 ПБУ 18/02 <2> отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных (налогооблагаемых) разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. В случае законодательного изменения ставок налога на прибыль величина ОНА и ОНО подлежит пересчету с отнесением возникшей в его результате разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Следовательно, исходя из формального прочтения требование ПБУ 18/02 в части пересчета величины отложенных налоговых активов и обязательств распространяется на порядок формирования указанных показателей в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2009 г. Хотя нельзя не отметить: ПБУ 18/02 не содержит однозначного указания, что отражать изменение ставки (пересчитывать стоимость отложенных активов и обязательств) следует в отчетности за период, в котором произошло изменение.

Таким образом, влияние изменения ставки налога на прибыль можно показать двумя способами:

Рассмотрим оба варианта.

Если показатели ОНА и ОНО бухгалтерской отчетности за 2008 г. будут сформированы исходя из действующей на отчетную дату ставки, составляющей 24%, бухгалтерская отчетность (в случае существенности указанных показателей) не будет давать достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации. Это обусловлено тем, что отложенные налоговые активы и обязательства в данном случае в части изменения ставки налога на прибыль - 4% - не будут соответствовать критериям признания в качестве таковых.

Согласно п. п. 14, 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению этого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению этого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Более того, в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.; далее - Концепция) содержатся определения и критерии признания активов и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности <1>.

<1> Концепция не является нормативным актом. Вместе с тем определения активов и обязательств (имущества и кредиторской задолженности) содержатся только в Концепции. Минфин России неоднократно ссылался на положения Концепции при разъяснении вопросов по бухгалтерскому учету, в том числе по вопросам признания и представления в отчетности имущества и обязательств (см. Письма от 30 апреля 2008 г. N 03-05-05-01/29, от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302, от 22 июня 2006 г. N 07-05-06/155, от 30 марта 2005 г. N 07-05-06/94).

В силу ст. ст. 7, 8 Концепции элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал. Обратите внимание, что понятия активов и обязательств заменены в Концепции на понятия имущества и кредиторской задолженности.

Имуществом признаются хозяйственные средства, которые контролируются организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, т.е. обладающие потенциальной возможностью прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.

Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которому должны привести к оттоку тех ресурсов организации, что должны были принести ей экономические выгоды, т.е. приводящее к тому, что организация лишается ресурсов, в которых потенциально заключены экономические выгоды.

Для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, имущество, кредиторская задолженность, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и конкретным критериям, один из которых - наличие вероятности того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом. При этом оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.

Очевидно, что при оценке ОНА и ОНО исходя из ставки 24% отраженные в бухгалтерской отчетности показатели ОНА и ОНО не соответствуют не только критериям признания в качестве таковых, но и критериям признания в качестве активов и обязательств.

Вместе с тем аналогичная ситуация в бухгалтерском учете имеет место и в отношении других объектов, например при переоценке основных средств или нематериальных активов. В этом случае в финансовой (бухгалтерской) отчетности за год, предшествующий переоценке, величина активов будет завышена или занижена по сравнению с их реальной оценкой, которая будет отражена лишь по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Если суммы переоценки существенны, бухгалтерская отчетность также может давать неверное представление об имущественном положении организации. Однако п. 15 ПБУ 6/01 <1> данный порядок переоценки установлен четко и однозначно. Аналогичная норма содержится и в ПБУ 14/2007 <2>. И хотя ПБУ 18/02 не содержит такой однозначной формулировки, оно предполагает скорее аналогичный переоценке порядок отражения изменения ставки налога на прибыль.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) утверждено Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

В данной ситуации логично обратиться к международным стандартам, тем более что новое ПБУ 1/2008 <3> содержит указание на то, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики соответствующий способ разрабатывается исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности (п. 7).

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н. Вступило в силу 1 января 2009 г.

В МСФО 12 "Налоги на прибыль" (п. п. 47, 51) (IAS 12. Income taxes) установлено, что отложенные налоговые требования и обязательства оцениваются по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду списания (погашения) требования (обязательства), на основе ставок налога (и налогового законодательства), которые действуют или в основном действуют на отчетную дату. Оценка отложенных требований и обязательств должна отражать налоговые последствия, зависящие, в свою очередь, от предполагаемого способа возмещения (погашения) активов или обязательств. При этом, если способ возмещения (погашения) стоимости актива (обязательства) зависит от налоговой ставки, применяемой при возмещении (погашении) стоимости актива (обязательства), величина отложенных налоговых требований и обязательств определяется исходя из налоговой ставки, которая соответствует предполагаемому способу возмещения или погашения, т.е. действует в период выбытия (погашения) стоимости актива (обязательства).

Таким образом, у российской организации в финансовой отчетности за 2008 г., подготовленной по международным стандартам, ОНА и ОНО будут отражены в сумме, рассчитанной исходя из новой ставки налога на прибыль - 20%. В отношении отчетности, составленной в соответствии с порядком, установленным российским законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету, четкой определенности нет.

На взгляд автора, более предпочтительный способ - отражать в отчетности за 2008 г. показатели ОНА и ОНО по состоянию на конец года исходя из ставки, по которой они будут погашаться, - ставки, которая будет действовать в 2009 г. При применении этого порядка данные бухгалтерской отчетности об активах и обязательствах будут соответствовать величинам будущих экономических выгод и их предполагаемого оттока.

Кроме того, положения п. 16 ПБУ 18/02 позволяют опосредованно распространить их на ситуацию с изменением ставки налога на прибыль. Указанным пунктом, в частности, определено, что в случае применения разных ставок налога на прибыль по отдельным видам доходов при оценке ОНА и ОНО ставка налога должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Иными словами, есть указание на то, что ставка, примененная при расчете отложенных активов и обязательств, должна соответствовать ставке, по которой указанные показатели будут списываться (погашаться).

Пунктом 60 МСФО 12 установлено, что изменение величины отложенных налоговых активов и обязательств, в том числе в связи с изменением ставки налога, отражается путем признания в отчете о прибылях и убытках (за исключением той части, которая в силу возникновения относится на счета капитала), в то время как в ПБУ 18/02 содержится однозначная формулировка, которая обязывает относить разницы от пересчета на счет нераспределенной прибыли. Вместе с тем такой порядок даже при внесении корректировок в отчетность за 2008 г. хотя и позволяет представить достоверную информацию о величине ОНА, ОНО и нераспределенной прибыли, однако приводит к некорректному формированию показателя чистой прибыли за год, отражаемого по строке 190 отчета о прибылях и убытках.

В сложившейся ситуации нельзя не упомянуть о проблеме с распределением прибыли (в рассматриваемом случае - прибыли за 2008 г.). Оценка в отчете о прибылях и убытках показателей ОНА и ОНО исходя из действующей в 2008 г. ставки налога на прибыль неизбежно приведет к неполному либо излишнему распределению прибыли. Более того, если прибыль будет распределена в полной сумме (включая нераспределенную прибыль прошлых лет), использование второго способа формирования показателей отложенных налогов, предусматривающего их корректировку в отчетности за 2009 г., может привести к возникновению по состоянию на 1 января 2009 г. отрицательной величины чистых активов.

Пример. Нераспределенная прибыль по состоянию на 1 января 2008 г. - 0 руб. Прибыль (убыток) до налогообложения, исчисленная по данным бухгалтерского учета за 2008 г., - 100 руб., налоговая база за 2008 г. составила 200 руб.

Прибыль за 2008 г. согласно решению участников распределена следующим образом: 30% направлено на выплату вознаграждения менеджменту, 30% распределено между участниками, 40% направлено на выплату дополнительных премий сотрудникам.

Выдержка из отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса за 2008 г. показана ниже.

              Показатель              
Исходя из ставки
20%, тыс. руб.
 Исходя из ставки
24%, тыс. руб.
Отчет о прибылях и убытках                       
Прибыль (убыток) до налогообложения   
       100      
       100       
Текущий налог на прибыль              
    (48) <*>
       (48)      
Отложенный налоговый актив            
20 [(200 -      
100) x 20%]
24 [(200 - 100) x
24%]
Чистая прибыль (убыток) отчетного     
периода
72 (100 - 48 +  
20)
76 (100 - 48 +   
24)
                           Бухгалтерский баланс
Нераспределенная прибыль на 01.01.2008
         0      
         0       
Нераспределенная прибыль на 31.12.2008
        72      
        76       
Нераспределенная прибыль на 01.01.2009
        72      
        72       
Прибыль, подлежащая распределению     
       (72)     
       (76)      
Нераспределенная прибыль после        
распределения
         0      
        (4)      
<*> Налог на прибыль исчислен исходя из ставки 24%.

Таким образом, наиболее логично отражать влияние изменения ставки налога на прибыль посредством применения новой ставки при расчете ОНА и ОНО при формировании показателей бухгалтерской отчетности за 2008 г. с включением результата изменения в отчет о прибылях и убытках. Следует отметить, что показатели на начало года должны быть рассчитаны исходя из ставки, действующей на начало года, понятие сопоставимости в данном случае неприменимо.

В данной ситуации можно воспользоваться нормами ПБУ 21/2008 <1>, регулирующего учет нового для российского бухгалтерского учета элемента - оценочного значения. Изменение оценочного значения - это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, которая обусловлена появлением новой информации, производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Согласно п. 4 данного ПБУ изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно).

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н. Вступило в силу 1 января 2009 г.

Иначе говоря, влияние изменений оценочных значений включается в отчете о прибылях и убытках в состав текущих доходов или расходов, а не изменяется в порядке, предусмотренном для отражения влияния изменений учетной политики, - путем корректировки показателей исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида, с корректировкой входящих и сравнительных показателей. В отчете о прибылях и убытках списание ОНА должно раскрываться обособленно, например в отдельной строке после показателей постоянных налоговых активов и обязательств. Порядок аналогичен порядку списания отложенных налоговых активов и обязательств при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены: производится списание на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству о налогах и сборах не будет увеличена (уменьшена) налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Несмотря на то что указанный порядок формирования показателей отчетности обеспечивает наибольшую прозрачность и достоверность информации, нельзя не отметить, что он не соответствует напрямую положениям ПБУ 18/02. Поэтому в пояснения к бухгалтерской отчетности следует включить указания о примененном порядке формирования показателей в отчетности <1>.

<1> Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием.

Вместе с тем нельзя признать недопустимым и второй вариант, предполагающий корректировку величины ОНА и ОНО по состоянию на 1 января 2009 г. (с момента вступления в силу новой ставки налога). При этом способе изменение ставки налога подпадает под действие ПБУ 7/98 <2>, согласно которому событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. К событиям после отчетной даты относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (корректирующие события), и события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (некорректирующие события).

<2> Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 утверждено Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

ПБУ 7/98 также установлено, что данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректирующих событий после отчетной даты. Информация о некорректирующих событиях после отчетной даты раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Изменение ставки налога на прибыль, вступающее в силу 1 января 2009 г., не относится, по мнению автора, к корректирующим событиям после отчетной даты, так как свидетельствует о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях. Соответственно, в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Раскрываемая в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках информация должна включать в себя краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.

Несмотря на то что величина ОНА и ОНО, показанных в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 г. при данном способе формирования показателей, не будет отражать их реальную способность приносить экономические выгоды или способствовать оттоку последних, при надлежащем раскрытии информации в пояснениях к отчетности данный способ является приемлемым.

Ю.И.Попова

Руководитель департамента

методологии и контроля

качества аудита

ООО "Интерэкспертиза"