Мудрый Экономист

Типичные ошибки при формировании налога на имущество и земельного налога. Схемы уменьшения выплат

"Горячая линия бухгалтера", 2008, N 24

7. Вопросы, возникающие при налогообложении объектов незавершенного строительства

Незавершенное производство кратко называют НЗП. Нередко на практике у бухгалтера возникает множество вопросов о том, что включается в состав НЗП, как правильно оценить его остаток на конец месяца и нужно ли это делать в принципе, ведь проще все затраты списать заключительными оборотами месяца. Обязанность ведения налогового учета, возложенная на предприятия гл. 25 НК РФ, создает бухгалтеру определенно дополнительные трудности.

И чаще вопросы возникают у бухгалтеров тех организаций, которые только начинают осуществлять капитальные вложения в строительство. Ведь появление новых хозяйственных операций всегда вызывает трудности в учете и налогообложении. Сразу отметим, что учет затрат по незавершенному строительству ведется по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Но какие термины существуют на практике? Это термины "незавершенное производство" и "незавершенное строительство". А ведь это не одно и то же. В чем их различия, рассмотрим чуть позже, а сейчас остановимся на основных понятиях.

Статьей 4 Закона N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" определены следующие субъекты инвестиционной деятельности:

  1. инвесторы - это лица, которые осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств. При этом под капитальными вложениями в силу ст. 1 вышеуказанного Закона понимают инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Иными словами, инвесторы вкладывают средства в строительство (осуществляют его финансирование);
  2. заказчики - это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, владеет, пользуется и распоряжается капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором. Заказчик по отношению к инвестору выступает в роли застройщика. Он организует и контролирует строительный процесс, привлекает для выполнения работ подрядные строительно-монтажные организации;
  3. подрядчики - это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов. Как правило, на практике наиболее распространенными являются следующие варианты:

  1. инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик - разные лица;
  2. совмещение инвестором функций заказчика-застройщика;
  3. совмещение инвестором функций заказчика-застройщика и подрядчика.

А теперь вернемся к рассматриваемым нами понятиям незавершенного производства и незавершенного строительства. Итак, незавершенное строительство - это объект капитальных вложений (во вновь создаваемое или модернизируемое имущество), работы на котором не закончены.

Незавершенное строительство - это затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию (п. 2 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство").

Незавершенное строительство составляют фактически произведенные затраты. Они складываются из стоимости выполненных строительных, монтажных и других работ, стоимости установленного оборудования и оборудования, находящегося в монтаже на этих объектах, затрат по освоению территории застройки и других расходов, т.е. расходов, связанных со строительством указанных объектов. В соответствии с п. 11.9 Постановления от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" (ред. от 26.01.2007) к объектам, находящимся в незавершенном строительстве, относятся объекты:

  1. строительство которых продолжается;
  2. строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено, но не списано в установленном порядке;
  3. находящиеся в эксплуатации, по которым акты приемки еще не оформлены.

Подытоживая вышеизложенное, можно сказать, что наличие незавершенного строительства может быть у инвестора, заказчика, в том числе при совмещении этих функций, а также при строительстве хозяйственным способом.

Так как именно подрядная организация непосредственно выполняет работы для отражения произведенных расходов, бухгалтер в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению должен использовать счет 20 "Основное производство", а не счет 08. И именно у подрядчика возникает в этом случае незавершенное производство.

Незавершенное производство - это затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненным согласно договору на строительство (п. 2 ПБУ 2/94).

Счет 20 также используется у заказчиков-застройщиков. Учет капитальных затрат по строительству объекта заказчики-застройщики ведут на счете 08-3. Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору (см. п. 7 ПБУ 2/94). На нем собирают фактические затраты, связанные с оказанием услуг по организации строительства (заключение договоров с подрядчиками, технический надзор, ведение бухгалтерского учета и т.д.). В момент сдачи готового объекта инвестору заказчик-застройщик признает выручку от реализации услуг и, соответственно, списывает понесенные расходы в дебет счета учета продаж:

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - отражена выручка от реализации услуг заказчика-застройщика;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 20 "Основное производство" - списаны затраты по организации строительства.

Затраты на счете 08-3 накапливаются в разрезе отдельных объектов (если их несколько), а списание их производится только после завершения всех работ, предусмотренных сметой. Аналогичный порядок действует и в налоговом учете, то есть практически все учтенные по дебету счета 08-3 расходы будут формировать первоначальную стоимость объекта для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ). Но исключения все же есть. Это:

  1. проценты по кредитам и займам, привлеченным для строительства;
  2. платежи (госпошлина) за регистрацию прав на недвижимое имущество.

Именно эти суммы в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 25 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), а в налоговом - включаются во внереализационные и прочие расходы соответственно (пп. 2 п. 1 ст. 265, пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бухгалтерам предприятий, осуществляющим строительно-монтажные работы (СМР) хозяйственным способом, необходимо помнить и еще об одном различии. На суммы ЕСН, начисленные на заработную плату работников, занятых в строительстве, не увеличивается первоначальная стоимость основного средства. Данные суммы относятся к прочим расходам на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако если предприятие осуществляет строительство для собственных нужд, то есть не осуществляет деятельности в области строительства, направленной на получение дохода, то в таком случае расходы на содержание предприятия строящегося объекта могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.

Необходимо также учитывать, что первоначальная стоимость основных средств формируется не только по сумме затрат заказчика - инвестора строительства, но и включает затраты по работам, по которым функции заказчика выполняли другие организации, при условии, что эти затраты непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Такие разъяснения были доведены до сведения налогоплательщиков Минфином в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178.

А теперь рассмотрим все это на примерах.

Пример. Строительная компания приобретает здания под снос в собственность, а затем заключает с гражданами договоры долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов на месте сносимых объектов. Надо ли облагать такие здания налогом на имущество и как правильно их надо учесть?

Конечно же, данные вопросы важны, но прежде всего надо получить соответствующий документ от местных органов о том, что здание действительно подлежит сносу.

Причем снос зданий должен быть отражен в плане градостроительной деятельности.

Если все документы имеются, предприятие вправе учесть такие здания на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" как объекты незавершенного строительства, которые подлежат полной реконструкции.

А вот если документов, подтверждающих планы по сносу строений, нет, то приобретенные здания надо учитывать на счете 01 и уплачивать налог на имущество.

Пример. У предприятия на балансе имеется земельный участок, на котором расположен не завершенный строительством объект. Данный объект был приобретен ранее вместе с участком, причем не в целях продажи. Как земельный участок, так и объект незавершенного строительства учитываются в качестве объектов основных средств.

В период финансовых затруднений из-за недостаточности средств на завершение строительства предприятие решило продать земельный участок по договору купли-продажи. Условием договора является ликвидация не завершенного строительством объекта за счет организации-продавца. Как правильно отразить в учете предприятия расходы, связанные с ликвидацией объекта, если стоимость подрядных работ по его сносу составила 300 000 руб. (в том числе - НДС 45 762 руб.), за государственную регистрацию прекращения права собственности на ликвидированный объект уплачена государственная пошлина? Не завершенный строительством объект был приобретен организацией за 2 000 000 руб. (в том числе НДС - 305 084 руб.).

Объект незавершенного строительства, приобретенный не в целях продажи, учитывается в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном для учета долгосрочных инвестиций (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Согласно п. п. 2.3, 3.1.1 названного Положения и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенный предприятием не завершенный строительством объект должен учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

По условиям нашего примера предприятие должно перед продажей произвести ликвидацию не завершенного строительством объекта. При ликвидации объекта незавершенного строительства, производимой в связи с реализацией земельного участка, признается операционный расход (связанный с продажей земельного участка). Он определяется в сумме балансовой стоимости ликвидируемого объекта, что отражается по кредиту счета 08, субсчет 08-3, и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Также в составе операционных расходов учитывается и стоимость выполненных работ по ликвидации объекта незавершенного строительства.

Сумму НДС, уплаченную при приобретении объекта незавершенного строительства, предприятие принимает к вычету в соответствии с п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ в месяце приобретения этого объекта. Поскольку в данном случае в соответствии с условиями договора купли-продажи земельного участка производится ликвидация объекта незавершенного строительства, то сумма НДС подлежит восстановлению в соответствии с пп. 4 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

При этом согласно абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма НДС, подлежащая восстановлению, не может включаться в стоимость объекта незавершенного строительства, а должна учитываться в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". А со счета 19 сумма НДС списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Сумма же НДС, уплачиваемая подрядчику в стоимости работ по сносу объекта незавершенного строительства, к вычету не принимается, она учитывается в стоимости этих работ (пп. 4 п. 2 ст. 170, пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли в общем случае учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В соответствии с этой нормой предприятие вправе признать расходом стоимость работ по ликвидации. Но ведь в нашем случае ликвидация объекта незавершенного строительства является условием договора купли-продажи земельного участка. Значит, можно считать, что стоимость объекта незавершенного строительства, а также стоимость работ по его ликвидации уменьшают доход от реализации земельного участка согласно п. 1, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Как мы уже знаем, всякое прекращение права собственности на недвижимые вещи подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ).

За государственную регистрацию прав в соответствии с налоговым законодательством взимается государственная пошлина в размере 7500 руб.

В данном случае расходы по уплате государственной пошлины в бухгалтерском учете учитываются также в составе операционных (п. 11 ПБУ 10/99), а в налоговом учете уменьшают доход от реализации земельного участка (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Проводки по данному примеру выглядят так:

Содержание операций
Дебет счета
 Кредит счета 
  Сумма, 
руб.
    Первичный   
документ
Списана стоимость  
ликвидируемого
объекта
незавершенного
строительства
(2 000 000 -
305 084)
    91-2   
     08-3     
1 694 916
Договор купли-  
продажи
земельного
участка, акт о
ликвидации
объекта
незавершенного
строительства
Восстановлена сумма
НДС, принятая к
вычету при
приобретении
объекта
незавершенного
строительства
     19    
      68      
  305 084
Договор купли-  
продажи
земельного
участка,
бухгалтерская
справка
Сумма НДС,         
восстановленная по
ликвидируемому
объекту, списана в
операционные
расходы
    91-2   
      19      
  305 084
Бухгалтерская   
справка
Отражена стоимость 
работ по ликвидации
объекта
незавершенного
строительства
(300 000 - 45 762)
    91-2   
      60      
  254 238
Акт приемки-    
сдачи
выполненных
работ
Отражена сумма НДС,
предъявленная
подрядчиком
     19    
      60      
   45 762
Счет-фактура    
Сумма НДС по       
подрядным работам
включена в их
стоимость
    91-2   
      19      
   45 762
Бухгалтерская   
справка
Уплачена           
государственная
пошлина
     68    
      51      
    7 500
Выписка банка по
расчетному счету
Сумма              
государственной
пошлины учтена в
составе
операционных
расходов
    91-2   
      68      
    7 500
Бухгалтерская   
справка

Рассмотрим пример, когда объект фактически эксплуатируется (временно введен в эксплуатацию), однако капитальные вложения еще не закончены. Таким образом, указанный объект подпадает под определение незавершенного капитального вложения. Ведь, как указано в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, затраты на СМР, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты, не оформленные актами приемки-передачи ОС и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям. В этот перечень входят и документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относящихся к незавершенным капитальным вложениям. Следовательно, указанные затраты на основании Плана счетов отражаются на счете 08 и не рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Согласно указанному пункту объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Однако амортизация в данном случае начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Об этом сказано в п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве. Согласно п. 22 Положения основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Суммы начисленной амортизации по указанным объектам до принятия их к бухгалтерскому учету в качестве объектов ОС после государственной регистрации отражаются по дебету счета учета затрат на производство и по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и учитываются при расчете остаточной стоимости ОС для целей исчисления налога на имущество после их перевода в состав ОС (Письма Минфина от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107, от 12.03.2003 N 04-05-06/8).

Пример. Предприятие ЖКХ в феврале 2008 г. приобрело здание для использования под офис, требующее реконструкции. В связи с завершением некоторых работ, обеспечивших нормальную эксплуатацию здания, объект в феврале 2008 г. введен во временную эксплуатацию, на основании чего его первоначальная стоимость сформирована не полностью.

Стоимость покупки здания - 9 000 000 руб. Затраты на реконструкцию осуществлены сторонней организацией и на момент временного ввода в эксплуатацию составили 1 368 000 руб., после - 384 000 руб. В нашем примере мы не учитываем НДС.

Работы по реконструкции закончены в мае 2007 г. Срок полезного использования здания - 240 мес.

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

     Содержание операций    
    Дебет счета   
 Кредит счета 
  Сумма,  
руб.
Отражены капитальные        
вложения на приобретение
здания
  08 "Вложения во 
внеоборотные
активы"
 60 "Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками"
 9 000 000
Отражены затраты на         
реконструкцию здания
        08        
      60      
 1 368 000
Отражено начисление         
амортизации за март 2008 г.
((9 000 000 +
1 368 000) руб. / 240 мес.)
        26        
"Общехозяйственные
расходы"
      02      
"Амортизация
основных
средств"
    43 200
Отражены затраты на         
реконструкцию, проведенную
после временного ввода
здания в эксплуатацию
        08        
      60      
   384 000
Отражено введение здания в  
эксплуатацию в мае 2008 г.
(9 000 000 + 1 368 000 +
384 000) руб.
   01 "Основные   
средства"
      08      
10 752 000
Отражено начисление         
амортизации (ежемесячно,
начиная с июня 2008 г.)
(10 752 000 руб. / 240 мес.)
        26        
      02      
    44 800
Доначислена сумма           
амортизации за март - май
2008 г.
((44 800 - 43 200) x 3 руб.)
        26        
      02      
     4 800

Рассмотрим аналогичный пример, но уже с применением НДС.

Пример. Предприятие с привлечением подрядчиков строит насосную станцию. В августе 2007 г. станция не вышла на проектную мощность, но была введена во временную эксплуатацию, что возможно по техническим нормам и правилам. Стоимость этапов работ, принятых на дату ввода во временную эксплуатацию, составляет 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). В апреле 2008 г. станция выводится на проектную мощность и вводится в постоянную эксплуатацию, а также подаются документы на государственную регистрацию права собственности. Полная стоимость работ по созданию насосной станции составляет 6 400 000 руб., в том числе НДС - 976 272 руб. Срок полезного использования станции при вводе в эксплуатацию установлен равным 20 годам (п. 1 ст. 258 НК РФ и Классификация основных средств). Учетной политикой предприятия обозначен линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Как данные операции правильно надо отразить в бухгалтерском и налоговом учете предприятия?

Начнем с того, что насосная станция относится к гидротехническим сооружениям. И если она будет удовлетворять условиям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, то она подлежит включению в состав объектов основных средств предприятия в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01.

А вот стоимость работ по строительству гидротехнического сооружения относится к долгосрочным инвестициям (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В нашем примере работы ведутся подрядным способом, а потому выполненные строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. п. 2.1, 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

При этом до окончания работ по строительству объектов и ввода их в эксплуатацию затраты по возведению, учтенные на счете 08, являются незавершенным строительством (незавершенными капитальными вложениями) (п. п. 2.2, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. п. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

То есть гидротехническое сооружение, как объект незавершенного капитального строительства, находящийся во временной эксплуатации, до ввода его в постоянную эксплуатацию отражается как незавершенные капитальные вложения на счете 08.

На основании Письма Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107 и п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями, которым они будут переданы в основные средства, амортизация начисляется в общем порядке (определяется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию). Основанием для начисления суммы амортизации будет являться справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Амортизация признается в качестве расхода по обычным видам деятельности исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Суммы начисленной амортизации по рассматриваемому объекту капитального строительства, до момента принятия указанного объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство", а по кредиту - на счете 02 "Амортизация основных средств". Данные суммы амортизации учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций после перевода их в состав основных средств (п. 1 Письма Минфина России N 03-06-01-04/107). При вводе гидротехнического сооружения в эксплуатацию и оформлении ввода в эксплуатацию в установленном порядке его первоначальная стоимость, сформированная исходя из всех затрат на его сооружение (за минусом НДС), переносится со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

По условиям нашего примера стоимость объекта основных средств погашается линейным способом в порядке, установленном п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01, а срок полезного использования в рассматриваемой ситуации в целях бухгалтерского учета был определен при вводе объекта во временную эксплуатацию равным 20 годам.

Порядок уточнения сумм амортизации, начисленной по объектам основных средств в течение срока их временной эксплуатации, действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен. Предприятие может производить начисление амортизации исходя из остаточной стоимости насосной станции (определяемой исходя из полной суммы расходов на ее строительство (без НДС), за минусом суммы амортизации, начисленной в период временной эксплуатации) и оставшегося срока ее полезного использования.

В налоговом учете насосная станция включается в состав основных средств предприятия согласно п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ. Ее стоимость определяется как сумма расходов на ее сооружение (за минусом НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

А вот включить рассматриваемый объект в состав соответствующей амортизационной группы возможно только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности на указанный объект (при условии ввода в эксплуатацию в установленном порядке по окончании строительства) (п. п. 1, 6, 8 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по данному объекту основных средств в налоговом учете в нашем случае начинается с мая 2008 г. Сумма амортизации, рассчитываемая в данном случае в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, включается в состав расходов ежемесячно. Причем предприятие вправе включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Исключение составят основные средства, полученные безвозмездно, или расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. В нашем примере будем исходить из условия, что предприятие не использует указанное право.

Следовательно, в бухгалтерском учете расход в виде амортизации признается начиная с сентября 2007 г., а в налоговом учете амортизация в качестве расхода признается начиная с мая 2008 г. Кроме того, в период с мая 2008 г. по август 2027 г. амортизация в бухгалтерском учете будет признаваться в большей сумме, чем в налоговом. Это приведет к возникновению вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов. Данные разницы и отложенные налоговые активы начиная с сентября 2007 г. и по сентябрь 2027 г. будут погашаться равными долями (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, п. 22 ПБУ 6/01). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Проводки в бухгалтерском учете:

     Содержание операций    
    Дебет счета   
 Кредит счета 
  Сумма,  
руб.
Отражена стоимость этапов   
работ, принятых у
подрядчика: (3 540 000 -
540 000) - показана одной
суммой для упрощения расчета
  08 "Вложения во 
внеоборотные
активы"
 60 "Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками"
 3 000 000
Отражена сумма НДС,         
предъявленная подрядчиком
    19 "НДС по    
приобретенным
ценностям"
      60      
   540 000
Принята к вычету сумма НДС, 
предъявленная подрядчиком
  68 "Расчеты по  
налогам и сборам"
      19      
   540 000
          Ежемесячно в течение сентября 2007 г. - апреля 2008 г.         
Начислена амортизация по    
объекту основных средств
(3 000 000 / 20 / 12)
    20 "Основное  
производство"
      02      
"Амортизация
основных
средств"
    12 500
Отражен отложенный налоговый
актив
(12 500 x 24%)
  99 "Отложенные  
налоговые активы"
      68      
     3 000
               В течение сентября 2008 г. - апреля 2009 г.               
Отражена стоимость этапов   
работ, принятых у подрядчика
(6 400 000 - 976 272 -
3 000 000)
        08        
      60      
 2 423 728
Отражена сумма НДС,         
предъявленная подрядчиком
(976 272 - 570 000)
        19        
      60      
   436 272
Принята к вычету сумма НДС, 
предъявленная подрядчиком
        68        
      19      
  436 272 
                             В апреле 2008 г.                            
Отражен ввод в постоянную   
эксплуатацию объекта
основных средств
(6 400 000 - 976 272)
        01        
      08      
 5 423 728
            Ежемесячно в течение мая 2008 г. - августа 2027 г.           
Начислена амортизация по    
объекту основных средств
((5 423 728 - 12 500 x 8) /
(20 x 12 - 8))
        20        
      02      
    22 948
Отражен отложенный налоговый
актив
((22 948 - 5 423 728 x 1) /
(20 x 12) x 24%)
        99        
68 "Расчеты по
налогам и
сборам"
        84
          Ежемесячно в течение сентября 2027 г. - апреля 2028 г.         
Отражено уменьшение         
(погашение) отложенного
налогового актива
(5 423 728 x 1 / (20 x 12) x
24%)
        68        
99 "Отложенные
налоговые
активы"
     5 424

Еще раз напомним, что с 2008 г. все постоянные и временные разницы учитываются на одном счете 99.

Рассмотрим еще пример, который поможет бухгалтерам избежать ошибок в учете незавершенного строительства.

Пример. Фирма получила 25.02.2007 кредит в размере 5 000 000 руб. со сроком погашения 31.10.2008. Кредит использован полностью в марте 2007 г. для погашения задолженности перед подрядчиком за выполненный им первый этап работ по строительству здания производственного назначения, которое организация предполагала учитывать в составе объектов основных средств.

По условиям кредита, фирма ежемесячно уплачивает проценты по ставке 13% годовых. Проценты за пользование кредитными средствами банк списывает со счета фирмы ежемесячно в последний день месяца, за который эти проценты начислены. Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация определяет методом начисления, предельную величину процентов принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

В июле 2007 г. фирма приняла решение о передаче права собственности на объект незавершенного строительства в счет вклада в уставный капитал вновь созданного ООО, одним из учредителей которого она является. А в августе 2007 г. объект незавершенного строительства передан ООО по акту, данная сделка прошла государственную регистрацию.

Как правильно в учете отразить начисление процентов по кредиту?

В бухгалтерском учете все затраты, связанные с получением и использованием кредита, регулируются нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате банку процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для фирмы являются затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01).

Следовательно, затраты фирмы в виде процентов по кредиту признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно в следующих суммах:

на 31.03.2007, 31.05.2007, 31.07.2007, 31.08.2007 и 31.10.2007 - в размере 55 205 руб. (5 000 000 руб. x 13% / 365 дн. x 31 дн.);

на 30.04.2007, 30.06.2007 и 30.09.2007 - в размере 53 247 руб. (5 000 000 руб. x 13% / 365 дн. x 30 дн.).

В нашем примере фирма использовала кредит на финансирование расходов по строительству здания производственного назначения, которое согласно абз. 2 п. 12, п. 13 ПБУ 15/01 для целей ПБУ 15/01 является инвестиционным активом.

В марте 2006 г., когда у фирмы возникли затраты по кредиту в виде процентов, выполнялись условия п. п. 23, 25, 27 ПБУ 15/01, в соответствии с которыми проценты должны включаться в стоимость инвестиционного актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Следовательно, проценты по кредиту фирма должна отразить по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", а по кредиту счета 66, к примеру, на субсчетах: 66-1 "Расчеты по основной сумме кредита", 66-2 "Расчеты по процентам по полученному кредиту".

Уже в июле 2007 г. фирма передает права собственности на объект незавершенного строительства в счет вклада в уставный капитал вновь созданного ООО, одним из учредителей которого она является.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других предприятий относятся к финансовым вложениям фирмы. Поэтому, исходя из п. п. 13, 23 ПБУ 15/01, уже в июле 2007 г. данный объект незавершенного строительства нельзя отнести к инвестиционным активам в целях применения ПБУ 15/01. Исходя из этого же порядка, изложенного в п. п. 30, 31 ПБУ 15/01, с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава инвестиционных активов, прекращается и начисление процентов, которые отражались по дебету счета 08, субсчет 08-3.

К сожалению, ПБУ 15/01 не определяет, как надо учитывать затраты по кредитам и займам в случае изменения первоначального назначения строящегося объекта, а также следует ли корректировать ранее учтенные в его стоимости затраты в виде процентов по кредиту.



Поскольку в данном примере кредит был фактически использован не непосредственно для приобретения финансового вложения, а для создания актива, который передается в оплату приобретения этого финансового вложения, то корректировка ранее начисленных сумм процентов (учтенных на счете 08, субсчет 08-3) производиться не должна. При этом суммы начисленных процентов за период с августа по октябрь фирма, основываясь на п. п. 12, 14 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99, должна учесть в бухгалтерском учете в составе операционных расходов того периода, в котором они начислены. Отразить их надо по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", по кредиту счета 66, субсчет 66-2.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

А согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, являются внереализационными расходами организации. Как следует из разъяснений Минфина России, приведенных в п. 1 Письма от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111, те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается в том числе расходов по уплате процентов по займу (кредиту), которые должны быть отнесены к внереализационным расходам. Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредиту в течение всего периода их начисления учитываются в составе внереализационных расходов.

В нашем примере предельная величина процентов для целей исчисления налога на прибыль составляет 13,2% (12% x 1,1), и фирма вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму начисляемых ею процентов по кредитному договору.

Но так как фирма с марта по июль 2007 г. в бухгалтерском учете включала проценты в стоимость инвестиционного актива, то у нее возникли налогооблагаемые временные разницы, которые в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а по кредиту - на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Данное отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта (актива), по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 18 ПБУ 18/02).

Вот такие записи в учете должен был сделать бухгалтер фирмы на основании первичных документов:

Содержание операций
Дебет счета
 Кредит счета 
  Сумма, 
руб.
    Первичный   
документ
                                25.02.2007                               
Отражено получение 
денежных средств по
кредитному договору
     51    
"Расчетные
счета"
66-1 "Расчеты 
по
краткосрочным
кредитам и
займам"
5 000 000
Кредитный       
договор, выписка
банка по
расчетному счету
                    31.03.2007, 31.05.2007, 31.07.2007                   
Отражена сумма     
процентов по
кредитному договору
    08-3   
     66-2     
   55 205
Мемориальный    
ордер,
бухгалтерская
справка-расчет
Отражено отложенное
налоговое
обязательство
(55 205 x 24%)
68 "Расчеты
по налогам
и сборам"
77 "Отложенные
налоговые
обязательства"
   13 249
Бухгалтерская   
справка-расчет
Отражена уплата    
процентов по
кредитному договору
    66-2   
      51      
   55 205
Выписка банка по
расчетному счету
               Бухгалтерские записи 30.04.2007, 30.06.2007               
Отражена сумма     
процентов по
кредитному договору
    08-3   
     66-2     
   53 247
Мемориальный    
ордер,
бухгалтерская
справка-расчет
Отражено отложенное
налоговое
обязательство
(53 247 x 24%)
     68    
      77      
   12 779
Бухгалтерская   
справка-расчет
Отражена уплата    
процентов по
кредитному договору
    66-2   
      51      
   53 247
Выписка банка по
расчетному счету
                   Бухгалтерские записи августа 2007 г.                  
Списано отложенное 
налоговое
обязательство
(13 249 x 3 +
12 779 x 2)
     77    
 99 "Прибыли и
убытки"
   65 305
Бухгалтерская   
справка-расчет
Отражена сумма     
процентов по
кредитному договору
    91-2   
     66-2     
   55 205
Мемориальный    
ордер,
бухгалтерская
справка-расчет
Отражена уплата    
процентов по
кредитному договору
    66-2   
      51      
   55 205
Выписка банка по
расчетному счету
                     Бухгалтерские записи 30.09.2006                     
Отражена сумма     
процентов по
кредитному договору
    91-2   
     66-2     
   53 247
Мемориальный    
ордер,
бухгалтерская
справка-расчет
Отражена уплата    
процентов по
кредитному договору
    66-2   
      51      
   53 247
Выписка банка по
расчетному счету
                     Бухгалтерские записи 31.10.2007                     
Отражена сумма     
процентов по
кредитному договору
    91-2   
     66-2     
   55 205
Мемориальный    
ордер,
бухгалтерская
справка-расчет
Отражена уплата    
процентов по
кредитному договору
    66-2   
      51      
   55 205
Выписка банка по
расчетному счету
Отражен возврат    
кредита
    66-1   
      51      
5 000 000
Кредитный       
договор, выписка
банка по
расчетному счету


Пример. В мае 2008 г. зарегистрировано ООО, одним из учредителей которого стала фирма "Факел". Фирма вложила в уставный капитал ООО не завершенный строительством стадион. Стоимость доли составляет 50 000 000 руб., что соответствует стоимости объекта незавершенного строительства по оценке независимого оценщика и оценке, принятой участниками ООО. Объект недвижимости передается ООО в июле 2008 г. (на дату государственной регистрации перехода к ООО прав на недвижимое имущество). Согласно справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) сумма фактических затрат по незавершенному строительству на дату государственной регистрации ООО и дату передачи объекта недвижимости ООО составляет 34 000 000 руб.; НДС в размере 6 120 000 руб., предъявленный подрядчиком, принят к вычету. Как отразить в учете фирмы данные операции?

Затраты на создание внеоборотных активов длительного пользования, т.е. свыше одного года, путем капитального строительства должны учитываться в составе долгосрочных инвестиций (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

А согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются по договорной стоимости. Причем учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию.

А уже по мере принятия работ, выполненных подрядчиком при строительстве стадиона, предприятие отражает задолженность перед подрядчиком по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", - на стоимость работ без учета НДС и дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", - на сумму предъявленного подрядчиком НДС (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). После принятия заказчиком данных работ, на основании представленных актов о приемке выполненных работ, согласно п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ предъявленный подрядчиком НДС может быть принят к вычету. Проводки при этом будут такими:

Дебет счета 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

Кредит счета 19, субсчет 19-1 "НДС по приобретенным основным средствам".

В рассматриваемом примере предприятие передает не завершенный строительством стадион в счет вклада в уставный капитал ООО. Надо отметить, что размер уставного капитала ООО и размер доли каждого из учредителей определяются учредительным договором (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ вкладом в уставный капитал ООО может быть имущество.



А вклады в уставные капиталы других предприятий относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Такие финансовые вложения принимаются к учету при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02, по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

В нашем примере условия, предусмотренные в п. 2 ПБУ 19/02, выполняются на день государственной регистрации ООО, именно в этот момент создано юридическое лицо (п. 3 ст. 2 Федерального закона N 14-ФЗ), следовательно, предприятие принимает данные финансовые вложения к учету на день государственной регистрации ООО.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием. В нашем случае финансовые вложения принимаются к учету по согласованной участниками ООО оценке объекта незавершенного строительства, которая соответствует номинальной стоимости доли предприятия в ООО (п. 14 ПБУ 19/02, п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

На основании п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности на недвижимое имущество переходит к ООО в момент государственной регистрации. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (п. 3 ст. 2 Федерального закона N 122-ФЗ).

Следовательно, на дату государственной регистрации ООО обязательство по оплате приобретенной в нем доли предприятие отражает в данном случае по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". На дату государственной регистрации перехода прав на объект незавершенного строительства к ООО предприятие списывает со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 76 сумму фактических затрат на строительство данного объекта.

Поскольку передача имущества в счет вклада в уставный капитал не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), следовательно, она не является и объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).



А в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые предприятием к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, по передаваемому в счет вклада в уставный капитал ООО объекту незавершенного строительства подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету. При этом восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость данного объекта, а подлежат налоговому вычету у принимающей организации (ООО) в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При этом сумма "восстановленного" НДС указывается в документах, которыми оформляется передача объекта незавершенного строительства.

Восстановленные суммы НДС отражаются записью по кредиту счета 68, субсчет 68-1, и дебету счета 19, субсчет 19-1. Исходя из вышеприведенных норм пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленная сумма НДС списывается со счета 19, субсчет 19-1, в дебет счета 76.

И поскольку сумма балансовой стоимости объекта незавершенного строительства и "переданного" ("восстановленного") НДС меньше номинальной стоимости доли предприятия в уставном капитале ООО, то предприятие по данной операции признает операционный доход (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для целей налогообложения прибыли затраты предприятия на строительство стадиона не принимаются в расходы, а формируют первоначальную стоимость объекта основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно абз. 1, 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у предприятия не возникает прибыли или убытка при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО. При этом стоимость приобретаемой доли для целей гл. 25 НК РФ признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

На основании первичных документов бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Содержание операций
Дебет счета
 Кредит счета 
  Сумма, 
тыс. руб.
    Первичный   
документ
          Бухгалтерские записи по мере принятия работ подрядчика         
Приняты работы     
подрядчика по
строительству
торгового центра
    08-3   
      60      
 34 000  
Акт о приемке   
выполненных
работ, справка о
стоимости
выполненных
работ и затрат
Отражена           
предъявленная
подрядчиком сумма
НДС
    19-1   
      60      
  6 120  
Счет-фактура    
Предъявленная      
подрядчиком сумма
НДС принята к
вычету
    68-1   
     19-1     
  6 120  
Счет-фактура    
Произведена оплата 
подрядчику
(34 000 000 +
6 120 000)
     60    
 51 "Расчетные
счета"
 40 120  
Выписка банка по
расчетному счету
 Бухгалтерские записи в мае 2007 г. (на дату государственной регистрации 
ООО)
Отражено           
приобретение доли в
ООО
    58-1   
"Финансовые
вложения"
 76 "Расчеты с
разными
дебиторами и
кредиторами"
 50 000  
Учредительные   
документы ООО,
свидетельство о
государственной
регистрации ООО
 Бухгалтерские записи в июле 2007 г. (на дату государственной регистрации
перехода права собственности на объект незавершенного строительства)
Восстановлена сумма
НДС по подлежащему
передаче в счет
вклада в уставный
капитал имуществу
    19-1   
     68-1     
  6 060  
Бухгалтерская   
справка-расчет
Списана сумма      
затрат по
переданному в счет
вклада в уставный
капитал объекту
незавершенного
строительства
     76    
     08-3     
 34 000  
Свидетельство о 
государственной
регистрации
права
собственности на
недвижимость,
акт приемки-
передачи объекта
незавершенного
строительства
Восстановленная    
сумма НДС передана
ООО
     76    
     19-1     
  6 120  
Акт приемки-    
передачи объекта
незавершенного
строительства,
бухгалтерская
справка
Отражен            
операционный доход
(50 000 000 -
34 000 000 -
6 120 000)
     76    
     91-1     
  9 880  
Бухгалтерская   
справка-расчет
Признан постоянный 
налоговый актив
(9 880 000 x 24%)
    68-2   
 99 "Прибыли и
убытки"
  2 371,2
Бухгалтерская   
справка-расчет

Пример. Предприятие в 2007 г. на арендованном земельном участке вело подрядным способом строительство объекта (стадиона). С целью достройки и последующей совместной эксплуатации данного объекта в сентябре предприятие заключило с фирмой договор простого товарищества. Вкладом предприятия по договору является объект незавершенного строительства (в сумме фактических затрат на строительство), а также сумма расходов, понесенных организацией в связи с передачей объекта незавершенного строительства. Вкладом фирмы является фактическое перечисление денежных средств на финансирование окончания строительства. Как надо отразить в бухгалтерском учете организации-товарища и учесть в целях налогообложения передачу объекта незавершенного строительства в качестве вклада в простое товарищество, если стоимость подрядных работ, принятых предприятием до заключения договора простого товарищества и передачи объекта, составляет 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб.?



Все затраты предприятия на строительство объекта, который будет использоваться в собственной деятельности предприятия и не предназначен для перепродажи (независимо от того, осуществляется строительство подрядным или хозяйственным способом), должны учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов).

При подрядном способе строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (без НДС) (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). НДС, предъявленный подрядными организациями при строительстве объекта, предприятие может принять к вычету после принятия к учету выполненных работ, то есть после отражения стоимости выполненных работ на счете 08, субсчет 08-3 (п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Затраты по строительству объекта, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство до ввода объекта в эксплуатацию либо до списания данного объекта с бухгалтерского учета по каким-либо основаниям (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В нашем примере объект незавершенного строительства передается в качестве вклада в совместную деятельность.

По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

А вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 Гражданского кодекса РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. 2 ст. 1042 Гражданского кодекса РФ). В нашем рассматриваемом примере вкладом предприятия является объект незавершенного строительства, денежная оценка которого признается равной сумме фактических затрат организации на его строительство.

Передача объекта незавершенного строительства в качестве вклада в совместную деятельность отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3 (Инструкция по применению Плана счетов).

А поскольку в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ операция по передаче имущества при внесении вклада по договору простого товарищества не признается реализацией, следовательно, такая операция не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при передаче объекта незавершенного строительства в качестве вклада в простое товарищество у организации возникает обязанность восстановить к уплате в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями по выполненным на данном объекте строительным работам. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость передаваемого объекта, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Но в рассматриваемом случае восстановленная сумма НДС (как расход, понесенный товарищем при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность) также признается вкладом этого товарища. А признание вкладом в товарищество восстановленных сумм НДС отражается по дебету счета 58, субсчет 58-4, и кредиту счета 19.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде вклада в простое товарищество не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ).

     Содержание операций    
    Дебет счета   
 Кредит счета 
  Сумма,  
руб.
        По мере приемки от подрядной организации выполненных работ       
Стоимость принятых от       
подрядчика строительных
работ отражена в составе
вложений во внеоборотные
активы
 08-3 "Вложения во
внеоборотные
активы"
 60 "Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками"
 5 000 000
Отражена сумма НДС,         
предъявленная подрядчиком
    19 "НДС по    
приобретенным
ценностям"
      60      
   900 000
Принята в вычету сумма НДС, 
предъявленная подрядчиком
  68 "Расчеты по  
налогам и сборам"
      19      
   900 000
      При передаче объекта незавершенного строительства в совместную     
деятельность
Передан объект              
незавершенного строительства
в качестве вклада в простое
товарищество
 58-4 "Финансовые 
вложения"
     08-3     
 5 000 000
Восстановлен к уплате в     
бюджет НДС со стоимости
подрядных работ по
строительству переданного
объекта
        19        
      68      
   900 000
Восстановленная сумма НДС по
переданному объекту отнесена
на увеличение вклада
организации в простое
товарищество
       58-4       
      19      
   900 000

8. Схемы уменьшения налогов

Почти все предприятия в ходе своей деятельности хоть иногда да используют те или иные налоговые схемы, которые позволяют им значительно экономить на налогах.

Это может быть за счет уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В этой книге разобраны почти все вопросы, касающиеся налога на имущество и земельного налога.

В заключении осталось подытожить и все же еще раз остановиться на путях снижения налогов.

1. Своевременная регистрация прав на недвижимое имущество

С 2008 г. регистрация прав на недвижимое имущество никак не влияет на исчисление налога на имущество.

В связи с этим пользоваться привычной для вас схемой оттягивания регистрирования объектов уже нельзя.

2. Правильное определение первоначальной стоимости объекта

В данном вопросе необходимым условием, без выполнения которого бухгалтер не может учесть приобретенную недвижимость на счете 01 "Основные средства", является окончание формирования ее первоначальной стоимости. А стоимость не будет считаться сформированной до того, как будут завершены все работы, связанные с приведением объекта в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01). Такими работами могут быть любые строительно-монтажные работы или даже реконструкция.

И пока предприятие не подпишет документы, свидетельствующие об окончании этих работ, недвижимость можно учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Письмо Минфина России от 26 апреля 2006 г. N 03-06-01-04/93).

И главное, на такой момент стоимость недостроенного объекта, который учтен на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и при этом эксплуатируется, в бухгалтерском учете предприятие может постепенно списывать на расходы через амортизационные отчисления. Это открывает еще одну возможность экономии на налоге на имущество. Ведь по итогам такой амортизации к тому моменту, когда здание будет достроено и учтено на счете 01, его первоначальная стоимость уменьшится. А значит, предприятие не только оттянет момент уплаты налога на имущество, но и заплатит его в меньшей сумме.

3. Повышение лимита признания основных средств до 20 тыс. рублей

Ожидаемая экономия по налогу на имущество в данном вопросе будет зависеть напрямую от количества ОС, которые предприятие планирует приобретать в течение года. Рассчитаем экономию по одному объекту.

Возьмем, к примеру, объект стоимостью 20 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет. Средняя остаточная стоимость объекта составит 17 000 руб. (остаточная стоимость объекта, которая учитывается для налога на имущество, деленная на 121 месяц). Экономия по налогу на имущество за 10 лет составит 3740 руб. (17 000 руб. x 2,2% x 10 лет). Но налог на имущество уменьшает налог на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В нашем примере повышение суммы налога на прибыль за 10 лет составит 898 руб. (3740 руб. x 24%). Таким образом, экономия от единовременного списания одного объекта будет равна 2842 руб. (3740 - 898).

Это экономия по одному только объекту, а если таких объектов в предприятии много?

4. Переоценка основных средств

В каждом предприятии переоценка основных средств проводится исключительно по решению самого же предприятия. Обязать ее проводить никто не вправе.

Переоценка проводится один раз в год. Но надо иметь в виду, что если предприятие однажды решило провести переоценку, то в дальнейшем ему надо будет это делать ежегодно.

Если говорить о старых основных средствах, то наиболее эффективным способом снижения налога на имущество будет проведение уценки объектов.

Как правило, переоценка основных фондов в предприятии производится в конце года. Воспользоваться такой возможностью выгодно прежде всего в том случае, если рыночная стоимость имущества предприятия при этом уменьшилась, так как результаты переоценки учитываются при расчете налога на имущество.

Налог на имущество платят с остаточной стоимости основных средств. И следовательно, чем она меньше, тем меньше сумма налога. Причем при расчете налога учитывается та стоимость имущества, по которой оно отражено в бухгалтерском учете. Его "налоговая" стоимость значения не имеет.

Для снижения налога на имущество каждое предприятие может в конце года провести уценку только тех основных средств, рыночная цена на которые снизилась. Это могут быть практически любые основные средства предприятия. Можно уценить, к примеру, офисную технику (компьютеры, принтеры, ксероксы, ведь цены на них стабильно снижаются из года в год), мебель, транспорт и др.

А так как платить налог надо с остаточной стоимости, то предприятиям выгодно проводить уценку имущества.

С 2008 г. изменились правила расчета налога на имущество. Так, с этого года среднегодовая стоимость имущества за год в целом определяется следующим образом. Сначала складываются величины бухгалтерской остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода (с января по декабрь). Затем к полученной сумме прибавляется остаточная стоимость имущества на последнее число налогового периода (то есть на 31 декабря). После этого полученный результат необходимо разделить на 13 (число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу) (п. 46 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, п. 4 ст. 376 НК РФ (ред. от 24.07.2007)).

Следует заметить, что с 1 января 2008 г. при расчете среднегодовой стоимости имущества учитывается остаточная стоимость по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (а не на 31 декабря отчетного года).

Нововведения коснулись и переоценки. Теперь с 2008 г. результаты переоценки, которую предприятия могут проводить в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января каждого года, не будут учитываться при расчете налога на имущество за предыдущий год (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При этом результаты переоценки основных средств не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. Они принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01). А потому теперь, если в результате переоценки стоимость имущества существенно снизится, это может снизить только сумму налога на имущество за год, в котором была сделана переоценка. К примеру, переоценка основных средств, проведенная по состоянию на 1 января 2009 г., никак не сможет уменьшить или увеличить сумму налога на имущество за 2008 г. Данные от переоценки будут учитываться только при расчете налога на имущество за отчетные периоды 2009 г. и за весь этот год в целом.

Следует отметить, что предприятия, сдавая отчет за 2007 г., должны были при расчете среднегодовой стоимости имущества за 2007 г. в последний раз учитывать остаточную стоимость по состоянию на 1 января 2008 г. При расчете налога на имущество результаты переоценки по состоянию на 1 января 2008 г. также было необходимо учесть.

Именно Минфин России в Письме от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 напомнил, каким образом следовало уплачивать налог на имущество за 2007 г. Предприятия должны были исчислить его по старым правилам - на первое число месяца следующего налогового периода. А уже с 2008 г. порядок меняется. На основании внесенных в Налоговый кодекс изменений Законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, при расчете налога на имущество за 2008 г. его надо будет исчислять, учитывая остаточную стоимость ОС по состоянию на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря.

Пример. На конец 2007 г. на балансе предприятия числится оргтехника, первоначальная стоимость которой составляет 200 000 руб. Сумма начисленной по ней амортизации равна 40 000 руб.

При расчете налога на имущество за 2007 г. бухгалтер предприятия учел его остаточную стоимость на 1 января 2007 г. в сумме 160 000 руб. (200 000 - 40 000).

В январе 2008 г. предприятие произвело переоценку имущества. В результате этого первоначальная стоимость оргтехники уменьшилась на 80 000 руб., а начисленная по ней амортизация - на 10 000 руб.

После уценки восстановительная стоимость оргтехники составила:

200 000 руб. - 80 000 руб. = 120 000 руб.

Сумма амортизации по оргтехнике (с учетом переоценки) равна:

40 000 руб. - 10 000 руб. = 30 000 руб.

Таким образом, после уценки остаточная стоимость оргтехники на 1 января 2008 г. составит:

120 000 руб. - 30 000 руб. = 90 000 руб.

Именно эту сумму бухгалтер будет учитывать при расчете налога на имущество в 2007 г.

Если в результате переоценки стоимость основных средств стала меньше, то сумма уценки относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". К нему можно открыть специальный субсчет "Переоценка основных средств".

Если же в результате переоценки стоимость основных средств возросла, то сумма увеличения относится на счет 83 "Добавочный капитал".

Дооценку в сумме предыдущей уценки надо списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. Фирма произвела уценку трактора. До переоценки первоначальная стоимость трактора составляла 100 000 руб. Кроме того, по трактору была начислена амортизация в сумме 20 000 руб.

В результате переоценки первоначальная стоимость уменьшилась на 10 000 руб., а сумма начисленной амортизации - на 2000 руб.

Для проведения переоценки фирма привлекла специализированную организацию. Стоимость ее услуг составила 1000 руб. (в том числе НДС - 153 руб.).

После подписания акта приема-передачи оказанных услуг по оценке имущества в учете надо сделать такие проводки:

      Содержание записи     
    Дебет счета   
 Кредит счета 
  Сумма,  
тыс. руб.
Отражена сумма уценки       
первоначальной стоимости
трактора
    84, субсчет   
"Переоценка
основных средств"
 01 "Основные 
средства"
  10 000  
Отражена сумма уценки по    
начисленной амортизации
  02 "Амортизация 
основных средств"
  84, субсчет 
"Переоценка
основных
средств"
   2 000  
Отражена стоимость услуг по 
оценке имущества за вычетом
НДС
        26        
"Общехозяйственные
расходы"
 60 "Расчеты с
поставщиками"
     847  
Отражен НДС                 
    19 "НДС по    
приобретенным
ценностям"
      60      
     153  
Оплачены услуги оценщика    
        60        
 51 "Расчетные
счета"
   1 000  
Зачтен НДС                  
    68, субсчет   
"Расчеты по НДС"
      19      
     153  

Результаты переоценки в бухучете учитываются при расчете сумм амортизации.

В этом примере мы видим, что результаты уценки при расчете налога на имущество за 2007 г. включены.

А вот если бы мы рассчитывали налог на имущество за 2008 г., то результаты уценки мы бы уже не учитывали при определении среднегодовой стоимости имущества.

Напомним, что первую переоценку необходимо производить по первоначальной стоимости, а все последующие - по восстановительной стоимости.

Пример. ЗАО "Свет" произвело переоценку основного средства, в результате которой стоимость увеличилась на 10%.

Первоначальная стоимость объекта составляла 150 000 руб.

Срок полезного использования - 4 года, месячная норма амортизации - 1,55%, ставка налога на имущество - 2,2%.

Сначала предположим, что данное основное средство предприятием было приобретено в декабре 2006 г., и рассчитаем, каков должен был быть налог на имущество за 2007 г.

Сумма остаточных стоимостей за период с 1 января по 1 декабря 2007 г. составит 1 450 650 руб.

А вот среднегодовую стоимость имущества давайте определим по нынешним правилам - с использованием данных на 1 января следующего года.

Тогда стоимость основного средства на 1 января 2008 г. с учетом переоценки составит 165 000 руб.

Определим среднегодовую стоимость основного средства за 2007 г.:

1 450 650 + 165 000 / 13 = 124 280,8 руб.

Тогда налог на имущество в 2007 г. составит:

124 280,8 руб. x 2,2% = 2734,2 руб.

А теперь предположим, что данное основное средство приобретено в декабре 2007 г., и рассчитаем налог на имущество уже за 2008 г.

Сумма остаточных стоимостей за период с 1 января по 1 декабря 2008 г. составит 1 450 650 руб.

Среднегодовую стоимость имущества определяем по новым правилам - с использованием данных об остаточной стоимости на 31 декабря 2008 г.

Остаточная стоимость основного средства на 31 декабря 2008 г. составит 134 310 руб. (165 000 x 1,55 x 12 мес.).

Значит, среднегодовая стоимость имущества за 2008 г. будет равна:

(1 450 650 руб. + 134 310 руб.) / 13 = 121 920 руб.

Налог на имущество в 2008 г. составит:

121 920 руб. x 2,2% = 2682,2 руб.

Рассматривая переоценку основных фондов, надо отметить, что после ее проведения стоимость основных средств в налоговом учете не изменится. Исходя из чего делаем вывод, что амортизацию по ним надо начислять в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки (ст. 257 НК РФ).

Если в результате переоценки основных фондов стоимость ценностей увеличилась, то от переоценки можно просто отказаться. Для этого достаточно изъять все документы, которые с ней связаны, из бухгалтерии.

Но надо учесть, что переоценка может проводиться только в отношении "группы однородных объектов основных средств". Об этом сказано в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Так, если предприятию принадлежит несколько зданий, то оно не может переоценить одно из них, переоценке подлежат все одновременно. Поэтому если предприятие, например, знает, что компьютеры подешевели, а автомобили подорожали, то переоценивать в данном случае целесообразно ЭВМ. Стоимость автомобилей можно оставить прежней.

Если говорить об уценке основных фондов, то необходимо знать, что существуют два метода переоценки:

  1. метод индексации;
  2. метод прямого пересчета по рыночным ценам.

Предположим, что первый метод использовать невозможно. Госкомстат не опубликовал индексы изменения цен на основные средства. А именно по этим индексам должна была быть произведена переоценка.

В этом случае можно воспользоваться вторым методом, при использовании которого следует определить рыночную цену основных средств.

Рыночную цену основных средств можно определить из данных о ценах на аналогичную продукцию, полученных от ее изготовителей; сведений об уровне цен, полученных из открытых источников (газет, журналов, прайс-листов торговых фирм, Интернета и других источников); заключения независимых оценщиков о стоимости основных средств.

На основании полученных данных необходимо рассчитать специальный коэффициент, на который могут быть уценены объекты основных средств.

Рассмотрим на примере расчет этого коэффициента.

Пример. Предприятие решило уценить 8 компьютеров. Первоначальная стоимость одного компьютера - 45 000 руб. Сумма амортизации, которая начислена по каждому из них, - 15 000 руб.

По данным продавца аналогичной техники, рыночная стоимость такого же компьютера - 24 000 руб.

Коэффициент переоценки составит:

1 - (24 000 руб. / 45 000 руб.) = 0,53333.

Каждый компьютер должен быть уценен на сумму:

45 000 руб. x 0,53333 = 11 852 руб.

Общая сумма уценки компьютеров составит:

11 852 руб. x 8 шт. = 94 816 руб.

Сумма амортизации по каждому компьютеру должна быть уменьшена на сумму:

15 000 руб. x 0,53333 = 8000 руб.

Общая сумма, на которую уменьшатся амортизационные отчисления по компьютерам, составит:

8000 руб. x 8 шт. = 64 000 (неправильно) руб.

5. Лизинг

Средства, израсходованные на приобретение дорогостоящего оборудования, исключают из налогооблагаемого дохода постепенно - по мере начисления амортизации. А уже с остаточной стоимости платят налог на имущество. Существует схема, позволяющая значительно снизить налоги, - надо купить основные средства через лизинговую компанию.

Приобретение оборудования и других основных средств на условиях лизинга имеет ряд существенных преимуществ по сравнению с другими способами финансирования, а именно:

  1. возможность долгосрочного финансирования;
  2. возможность осуществлять лизинговые платежи из доходов, полученных от эксплуатации арендуемого имущества;
  3. лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции, таким образом, уменьшая облагаемую базу по налогу на прибыль;
  4. если предприятие является плательщиком НДС, то уплаченный в лизинговых платежах налог подлежит возмещению из бюджета;
  5. возможность применения амортизации с коэффициентом не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ), которая значительно снижает стоимость приобретенного имущества к моменту передачи его в собственность клиента после завершения договора лизинга. Применение ускоренной амортизации объекта лизинга позволяет снизить облагаемую базу по налогу на прибыль и налогу на имущество. Таким образом, если сравнить со схемой финансирования с привлечением кредитных средств, то в случае с лизингом предприятие выплачивает долг значительно быстрее за счет уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество, а если быстрее погашается долг, то и сумма начисленных процентов уменьшается с каждым оплаченным платежом;
  6. сохранение собственных средств для увеличения объема оборотных средств в связи с ростом объемов производства либо наличие возможности привлечь кредитный ресурс на увеличение оборотных средств, так как обязательства по договору лизинга не увеличивают общий объем кредиторской задолженности лизингополучателя, но только в случае если объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Всем известно, предметы лизинга можно учитывать на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя.

В том случае, когда имущество числится на балансе у лизингодателя, он берет на себя заботу об уплате налога на имущество, а также сам рассчитывает амортизационные отчисления. А лизингополучателю остается всего лишь списывать на расходы лизинговые платежи, включающие выкупную цену оборудования (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем эти суммы будут списаны значительно раньше амортизационных отчислений по имуществу, купленному обычным способом. Ведь договор лизинга, как правило, заключают всего на один - три года. Исчисление же налога на имущество зависит от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, - лизингодателя или лизингополучателя.

В момент перехода права собственности на оборудование к лизингополучателю он, в соответствии с п. 11 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, делает в учете такие проводки:

Кредит забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" - списана стоимость предмета лизинга, указанная в договоре с лизингодателем;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - принят к бухгалтерскому учету предмет лизинга по стоимости, указанной в договоре с лизингодателем.

А так как имущество, перешедшее в собственность лизингополучателя, имеет в бухучете нулевую остаточную стоимость, то и в балансе оно не отражается. В налоговом же учете предметы лизинга, полученные в собственность после окончательного расчета, вообще не показывают. Так как к этому времени все связанные с договором лизинга затраты, включая выкупную цену, уже списаны. А учитывать для целей налогообложения амортизируемое имущество с нулевой стоимостью бессмысленно, поскольку это никак не влияет на расходы предприятия.

Пример. ООО "Монтаж" в ходе своей деятельности потребовалась автоматическая литейно-прессовая линия. Цена такой линии с учетом монтажа - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Срок ее полезного использования по Классификации основных средств составляет от 10 лет и одного месяца до 15 лет включительно.

Чтобы сократить платежи по налогу на прибыль и налогу на имущество, ООО "Монтаж" в мае 2006 г. купило данную линию через лизинговую компанию ООО "Стрела". По договору лизинга ООО "Монтаж" за 25 месяцев (с июня 2006 г. по июнь 2008 г. включительно) должно перечислить лизингодателю 649 000 руб. (в том числе НДС - 99 000 руб.). Сумма ежемесячного платежа равна 25 960 руб. (в том числе НДС - 3960 руб.). В июле 2007 г. право собственности на линию перешло от ООО "Стрела" к ООО "Монтаж". До этого момента линия числилась на балансе у лизингодателя, т.е. у ООО "Монтаж".

В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячно (с июня 2006 г. по июнь 2008 г. включительно) бухгалтер ООО "Монтаж" списывал в состав расходов по 22 000 руб. (25 960 - 3960) и принимал к вычету "входной" НДС - 3960 руб. Таким образом, к июлю 2007 г. вся стоимость линии будет исключена из налогооблагаемой базы.

А вот теперь предположим, что ООО "Монтаж" не стало использовать услуги лизинговой компании и купило линию за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). По Классификации основных средств для данного объекта установили минимальный срок полезного использования - 10 лет и один месяц (121 месяц), амортизацию определили начислять линейным методом. В этом случае ежемесячная сумма амортизации составит 4132,23 руб. (500 000 руб. / 121 мес.). К концу 2006 г. (за 7 месяцев) ЗАО "ООО "Монтаж" могло включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, только 28 925,61 руб. (4132,23 x 7 мес.). А значит, избрав такой способ покупки автоматической линии, предприятие за 2005 г. переплатило бы налог на прибыль:

(22 000 руб. x 7 мес. - 28 925,61 руб.) x 24% = 30 017,85 руб.

Кроме того, отказавшись от покупки линии по договору лизинга, ООО "Монтаж" переплатило бы и налог на имущество. Подсчитаем его.

Остаточная стоимость линии равна на:

  1. 1 июня 2006 г. - 500 000 руб.;
  2. 1 июля 2006 г. - 495 867,77 руб. (500 000 - 4132,23);
  3. 1 августа 2006 г. - 491 735,54 руб. (495 867,77 - 4132,23);
  4. 1 сентября 2006 г. - 487 603,31 руб. (491 735,54 - 4132,23);
  5. 1 октября 2006 г. - 483 471,08 руб. (487 603,31 - 4132,23);
  6. 1 ноября 2006 г. - 479 338,85 руб. (483 471,08 - 4132,23);
  7. 1 декабря 2006 г. - 475 206,62 руб. (479 338,85 - 4132,23);
  8. 1 января 2007 г. - 471 074,39 руб. (475 206,62 - 4132,23).

Следовательно, за 2006 г. сумма налога на имущество по линии, рассчитанная по максимальной ставке 2,2 процента, составила бы:

(500 000 руб. + 495 867,77 руб. + 491 735,54 руб. + 487 603,31 руб. + 483 471,08 руб. + 479 338,85 руб. + 475 206,62 руб. + 471 074,39 руб.) / 13 мес. x 2,2% = 6573,43 руб.

Выходит, что, купив линию через лизинговую фирму, ООО "Монтаж" только за 2006 г. сэкономило бы на налогах 36 591,28 руб. (30 017,85 + 6573,43).

А теперь рассмотрим еще раз ситуацию, когда имущество находится на балансе у лизингополучателя. В этом случае лизингополучателю придется начислять амортизацию и платить со стоимости арендованного оборудования налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Но по основным средствам, полученным в лизинг, законодательство разрешает начислять ускоренную амортизацию. Следовательно, воспользовавшись этим правом, лизингополучатель может существенно сократить свои налоговые платежи.

Итак, чтобы сэкономить на налоге на имущество, нужно начислять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете (ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). При этом, в отличие от правил налогового учета, в бухгалтерском учете норму амортизации можно увеличить не более чем в 3 раза, здесь никаких ограничений нет (п. 54 Методических указаний по бухучету основных средств, п. 9 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15).

Но нельзя забывать, что в бухгалтерском учете коэффициенты ускорения можно применять лишь при способе уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, а также Письмо Минфина России от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81).

И кроме того, надо помнить и знать, что из-за того, что суммы бухгалтерской и налоговой амортизации будут различаться, в бухгалтерском учете возникнут отложенные налоговые активы или обязательства. И несмотря на то что в связи с этим у бухгалтера могут возникнуть дополнительные хлопоты, налог на имущество снизится.

Пример. Данные возьмем из предыдущего примера и предположим, что автоматическая линия числится на балансе у ООО "Монтаж". Срок полезного использования данного имущества равен 121 месяцу. Амортизация в налоговом учете начисляется нелинейным методом с коэффициентом ускорения 3. Договор лизинга прекращается в том месяце, когда остаточная стоимость линии станет меньше 110 000 руб. - это 20% от ее первоначальной стоимости (550 000 руб. : 649 000 - 99 000).

Норма амортизации такова:

2 x 3 / 121 мес. x 100% = 4,96%.

В июне 2005 г. амортизация составила бы 27 280 руб. (550 000 руб. x 4,96%), в июле - 25 926,91 ((550 000 руб. - 27 280,00 руб.) x 4,96%) и т.д.

В январе 2008 г., по истечении 32 месяцев начисления амортизации, остаточная стоимость объекта достигнет 107 986,23 руб. А это 19,63 процента (107 986,23 руб. / 550 000 руб. x 100%) от ее первоначальной стоимости. Таким образом, с февраля 2008 г. амортизация по линии должна будет начисляться исходя из базовой стоимости - 107 986,23 руб. Сумма амортизации, которую следует начислять в каждом из 89 оставшихся месяцев (121 - 32), будет равна 1231,33 руб. (107 986,23 / 89 мес.). Право собственности на линию перейдет к ООО "Монтаж" в январе 2008 г.

Если бы ООО "Монтаж" не использовало коэффициент ускорения, норма амортизации по линии составила бы:

2 / 121 мес. x 100% = 1,65%.

Амортизация, начисленная за июнь 2005 г., составила бы всего 9075,00 руб. (550 000 руб. x 1,65%), а за июль - 8925,26 руб. ((550 000 руб. - 9075 руб.) x 1,65%).

Делаем вывод, что, применив коэффициент ускорения, ООО "Монтаж" значительно сэкономит на налогах.

Существует лишь одно ограничение: механизм ускоренной амортизации не распространяется на основные средства, входящие в первую, вторую и третью амортизационные группы, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

И еще, по общему правилу в отношении любых амортизируемых основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может быть использован специальный коэффициент, но не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Что касается основных средств, приобретение которых может потребоваться в будущем, то и здесь можно сэкономить. Для этого вам нужно заключить сделки, которые позволят пользоваться объектами без постановки их на бухгалтерский учет (например, договоры аренды). В случае покупки нового объекта уменьшить налог можно, начисляя амортизацию способом уменьшаемого остатка.

Для предприятий важно знать: если основное средство временно не эксплуатируется или эксплуатируется не с полной загрузкой, то его можно вывести из хозяйственного оборота неработающих основных фондов путем постановки их на консервацию или в резерв с правом освобождения от обложения налогом на имущество и начисления амортизации. Подобная мера позволит снизить амортизационную нагрузку и налоговое бремя на предприятие, работающее не с полной загрузкой.

6. Ускоренная амортизация

Сроки амортизации и их экономический результат по-прежнему зависят от способа начисления амортизации.

Если предприятие делает ставку на быструю замену или обновление основных средств и нематериальных активов, то предпочесть надо способ ускоренной амортизации. Такой способ позволяет на самом начальном этапе включать в расходы большую часть стоимости активов и уменьшать налогооблагаемую базу.

Еще один фактор, который делает тот или иной метод амортизации более привлекательным, - это необходимость сближения бухгалтерского и налогового учета.

Ведь в соответствии с действующим в настоящее время российским законодательством метод ускоренной амортизации может быть использован в отношении ограниченного перечня активной части основных средств, при этом максимальная норма отчислений составляет двукратный размер по сравнению с обычной. Ценность ускоренной амортизации для предприятия состоит в снижении обязательств по налогам на прибыль и на имущество и убыстрении процесса возврата ранее авансированного капитала (в том числе и заемного, что снижает стоимость его обслуживания).

Рассмотрим пути снижения земельного налога.

  1. Правильное определение рыночной стоимости земельного участка.

В результате применения рыночной стоимости в качестве базы для исчисления земельного налога или арендной платы автоматически создается стимул эффективного землепользования, под которым понимается размещение объекта по принципу лучшего использования в оптимальной оценочной зоне - кадастровом квартале.

Одним из самых важных показателей землепользования является рыночная (кадастровая) стоимость земельных участков. Поскольку рыночная стоимость характеризует капитализацию участка, а динамика ее изменения - эффективность управления и распоряжения им, то оценка рыночной стоимости земельных участков является одним из основных критериев снижения налога. Ведь если завысят кадастровую стоимость земельного участка, то налог придется платить больше.

Немного остановимся на определении рыночной стоимости, чтобы избежать подобных ситуаций.

Оценка рыночной стоимости земельного участка регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и Постановлением Правительства РФ от 06.07.2001 N 519 "Об утверждении стандартов оценки".

Руководствуясь этими постановлениями, оценщик в ходе определения рыночной стоимости обязан применять сравнительный, затратный и доходный подходы.

Сравнительный подход основывается на определении рыночной стоимости земельного участка путем его сравнения с аналогичными участками, стоимость которых уже известна. Но поскольку абсолютно идентичных земельных участков просто не бывает, то при расчете рыночной стоимости земельного участка методологией данного подхода предусматриваются определенные корректировки и корреляции стоимости аналогичных объектов.

Затратный подход заключается в оценке затрат на создание, восстановление или замещение объекта оценки. Но поскольку земельный участок является уже существующим специфическим природным объектом, применить в полной мере такой подход при оценке его рыночной стоимости нет возможности. При проведении оценки могут использоваться лишь отдельные элементы данного подхода.

А доходный подход предусматривает определение стоимости земельного участка на основании оценки доходов от его использования. При этом при проведении оценки должны учитываться не только фактически получаемые, но и возможные доходы от земельного участка при переходе на более эффективные виды его использования.

  1. Анализ эффективности землепользования.

Каждое предприятие должно постоянно следить за оценкой эффективности использования земельных участков с целью выявления мало используемых и совсем не используемых участков.

Для данной оценки эффективности использования земельного участка могут быть приняты следующие критерии:

  1. соответствие использования земельного участка установленным целям;
  2. соответствие использования земельного участка законодательству Российской Федерации;
  3. наличие (отсутствие) выполненных по участку землеустроительных межевых работ;
  4. наличие (отсутствие) постановки участка на государственный кадастровый учет, наличие (отсутствие) кадастрового номера и кадастрового плана участка, включая формы В.1 - В.6;
  5. наличие (отсутствие) соответствующих законодательству Российской Федерации правоустанавливающих и правоудостоверяющих документов по форме собственности и праву пользования земельным участком;
  6. наличие (отсутствие) незастроенных и неиспользуемых частей земельного участка;
  7. соответствие размера земельных платежей за пользование земельным участком оптимальным размерам таких платежей.

А для повышения эффективности использования земельного участка необходимо:

  1. провести инвентаризацию земельного участка, выявить неиспользуемые или неэффективно используемые его части;
  2. провести землеустроительные межевые работы по земельному участку;
  3. провести постановку земельного участка на государственный кадастровый учет;
  4. провести процедуру выкупа земельного участка, оформить и зарегистрировать право собственности на участок;
  5. провести дополнительные землеустроительные работы по выделению неиспользуемой части земельного участка в самостоятельный участок и формированию на базе старого участка двух новых земельных участков. Провести их постановку на кадастровый учет;
  6. подготовить и провести продажу неиспользуемого земельного участка;
  7. подготовить отчет и сформировать бюджет земельных платежей за пользование земельным участком.
  8. Аренда земельных участков.

Если в предприятии появились неиспользуемые земельные участки, то их лучше всего продать или сдать в аренду.

Ведь арендные отношения являются одной из эффективных форм использования земельных ресурсов. Аренда активизирует предпринимательскую деятельность, упрощает и удешевляет процесс концентрации земли в пределах, необходимых для эффективного хозяйствования, позволяет сохранить за собственником функции регулирования эффективного и рационального землепользования.

Аренда земельного участка предусматривает предоставление арендодателем арендатору земельного участка на принципах:

  1. срочности (временного пользования на определенный срок);
  2. платности (пользования земельным участком за определенную плату);
  3. возвратности (возвращения земельного участка арендодателю по истечении срока аренды);
  4. целевого использования (использование земельного участка только под определенные цели).

Многие предприятия применяют в качестве снижения налога, так скажем, криминальные схемы. В настоящее время таких налоговых схем существует очень много. Это: приобретение товара (работ или услуг) у фирм-однодневок; оформление штатных сотрудников в качестве предпринимателей и заключение с ними договоров на оказание услуг; "аренда" персонала у дочерней компании, находящейся на УСН; выплата аффилированной компании значительных штрафов за невыполнение условий договора и другие подобные операции.

До настоящего времени налоговики и суды боролись с такими налоговыми схемами, используя термин "недобросовестный налогоплательщик", который был введен в оборот Конституционным Судом РФ несколько лет назад (Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О). Но, как показала практика, указанный метод борьбы себя не оправдал, поскольку ни законодатель, ни высшие судебные инстанции так и не смогли выработать четкие критерии, позволяющие установить факт недобросовестности налогоплательщика. Поэтому от него решили отказаться.

Так, ВАС РФ принял Постановление N 53. Теперь при разрешении налоговых споров судам предписано оценивать не самого налогоплательщика (добросовестный он или нет), а его действия, т.е. те хозяйственные операции, которые он совершает. И вот теперь возможность подобного уменьшения размера налоговой обязанности рассматривается как получение налогоплательщиком налоговой выгоды. Этот новый термин - "налоговая выгода", взамен термина "недобросовестный налогоплательщик", - впервые применил Конституционный Суд РФ.

Сейчас, если в ходе проверки налоговики все же установят, что налогоплательщик применяет незаконные способы налоговой оптимизации, то они обратятся в суд, чтобы взыскать с налогоплательщика недоплаченные налоги, основываясь на п. 1 ст. 45 НК РФ.

В суде налоговый орган вынужден будет доказывать, что налогоплательщик необоснованно получил налоговую выгоду в результате совершенных им действий. При этом самому налогоплательщику не надо будет оправдываться, поскольку в отношении его действует презумпция добросовестности. При этом никто не лишает налогоплательщика права представить в суд свои доказательства, которые суд также должен будет рассмотреть.

Если в процессе налоговый орган убедит суд в незаконности действий налогоплательщика, то суд определит налоговые обязательства налогоплательщика исходя из реального (подлинного) экономического содержания совершенной лицом хозяйственной операции и взыщет с него недоплаченные налоги и пени. Утешением для налогоплательщика станет лишь только то, что штрафы в таком случае начисляться не будут.

Итак, риски, связанные с использованием различного рода налоговых схем, в основе которых лежат притворные и мнимые сделки, существенно возросли. А потому хотелось бы рекомендовать налогоплательщикам использовать только те способы налоговой оптимизации, которые основаны на реальных хозяйственных операциях.

В заключение хочется напомнить налогоплательщикам, что теперь, начиная с 1 января 2008 г., меняется порядок зачета излишне уплаченных сумм (налогов, сборов, пеней, штрафов). В настоящее время он будет производиться по соответствующим видам налогов и сборов (а не бюджетов, как до 2008 г.). При этом федеральные налоги будут зачитываться в счет федеральных, региональные - в счет региональных, а местные - в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ предусмотрено, что новые правила, предусматривающие зачет переплаты по видам налогов, а не бюджетов, вступили в силу с 1 января 2008 г. Следовательно, новые правила зачета могут применяться в отношении сумм, излишне уплаченных в бюджет, только с 1 января 2008 г. А вот по переплате, образовавшейся до этой даты, будут применяться ранее действующие правила.

Т.С.Фролова

Эксперт журнала

"Горячая линия бухгалтера"