Мудрый Экономист

Заключение инвестиционных договоров. Последствия для бухгалтера *

"Горячая линия бухгалтера", 2008, N 24

<*> Статья подготовлена по материалам семинара "Инвестиционные договоры", организатор - компания "1-й Архитектор бизнеса". Лектор - О.А. Букина.

Из этой статьи вы узнаете:

Какие документы необходимы для заключения инвестиционного договора?

Как защитить права инвестора?

Как у инвестора отражается в учете получение доли в недвижимом имуществе?

Инвестор, реализующий инвестиционный проект, представляет в органы исполнительной власти (например, министерство инвестиционной политики) следующие документы:

Инвестор вправе представить иные документы, подтверждающие экономическую, бюджетную и социальную эффективность, высокие научно-технические показатели, финансовую реализуемость и низкий уровень риска при реализации инвестиционного проекта.

Каждый документ, содержащий более одного листа, представляется в министерство в прошитом, пронумерованном виде. Количество листов подтверждается подписью инвестора на обороте последнего листа на месте прошивки.

Министерство вправе запросить иные документы, необходимые для рассмотрения вопроса о возможности заключения инвестиционного договора, направив письменное уведомление об этом инвестору. Письменное уведомление министерства направляется инвестору по факсу, телефонограммой, телеграммой, по электронной почте с электронным подтверждением получения. Дополнительно запрошенные документы должны быть представлены инвестором в министерство в течение срока, установленного в уведомлении.

Отметим, что под инвестиционным проектом необходимо понимать обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимую проектную документацию, разработанную в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план).

Попытаемся разобрать одну ситуацию:

ООО "Стройбыт" выполняет функции заказчика по строительству офисного здания за вознаграждение согласно договору с ООО "Тампкор" (застройщиком). Между ООО "Стройбыт" и ООО "Тампкор" заключен также инвестиционный контракт на финансирование строительства данного объекта. ООО "Стройбыт" предоставляет средства финансирования на возвратной основе. За пользование средствами ООО "Тампкор" выплачивает ООО "Стройбыт" плату в установленном контрактом размере. Возврат суммы финансирования и перечисление платы за пользование средствами производятся после окончания строительства объекта.

Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Организация, предоставляя застройщику средства на финансирование строительства, не осуществляет капитальных вложений. Данные материальные вложения возвращаются организации застройщиком по окончании строительства вместе с платой за пользование этими средствами.

Следовательно, организация не является инвестором, а предоставляемые ею средства финансирования не являются инвестициями.

Необходимо добавить, что между ООО "Стройбыт" и ООО "Тампкор" должен быть заключен не инвестиционный контракт, а договор займа, по которому ООО "Стройбыт" является заимодавцем, а ООО "Тампкор" - заемщиком.

ООО "Стройбыт" в рамках деятельности заказчика заключает с поставщиками и подрядчиками договоры на изготовление и разработку исходно-разрешительной и проектно-сметной документации, поставку материалов и оборудования, производство строительно-монтажных работ и др.

ООО "Стройбыт" оформляет произведенные затраты соответствующими первичными учетными документами и принимает их к учету в составе затрат, связанных со строительством.

Государство гарантирует всем субъектам инвестиционной деятельности независимо от форм собственности:

Как упоминалось ранее, инвестором могут быть не только физические, но и юридические лица. При этом возникает проблема защиты прав инвесторов, которые вкладывают свой материальный капитал в строительство. Здесь не малое значение имеет тот факт, осуществляется ли инвестирование в предпринимательских целях либо иных целях, не связанных с извлечением прибыли, к таковым можно отнести личные и бытовые нужды.

Что касается акта передачи и самой сути, которая передается по этому акту, - все это должно быть обязательно указано в договоре на инвестирование строительства. Как правильно указывает О.А. Букина, здесь могут возникнуть большие трудности и проблемы у инвесторов, в случае если это положение не будет указано в договоре. В договоре инвестирования прописывается, что недостроенный объект передается по акту. И в случае расторжения договора заказчик-застройщик передает инвестору все, что он построил, в том числе и остаток финансирования. Это еще раз подчеркивает ту необходимость изучения инвестиционного договора до подписания.

Отсюда можно выявить два варианта защиты:

<1> Сокол П.В. Защита прав инвесторов при инвестировании в строительство // Право и экономика. 2004. N 10.

Рассмотрим отдельно порядок принятия федеральными органами исполнительной власти решений о даче согласия на заключение сделок по привлечению инвестиций в отношении находящихся в федеральной собственности объектов недвижимого имущества.

Согласование заключения инвестиционного договора осуществляется Федеральным агентством по управлению федеральным имуществом.

Согласование заключения инвестиционного договора осуществляется Федеральным агентством по управлению федеральным имуществом на основании решений Правительства Российской Федерации в двух случаях, если:

Проект решения Правительства Российской Федерации вносится в Правительство Российской Федерации Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Инвестиционный договор заключается на основании результатов аукциона. Данный аукцион проводится в соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 06.03.2008 N 62 "Об утверждении Порядка организации и проведения аукционов на право заключения инвестиционных договоров в отношении находящихся в федеральной собственности объектов недвижимого имущества".

Инициатор проекта направляет в федеральный орган исполнительной власти, в ведении которого он находится (субъект Федерации), заявку на заключение инвестиционного договора и следующие документы (копии документов):

Существенными условиями инвестиционного договора являются:

Отраслевой федеральный орган исполнительной власти рассматривает представленные инициатором проекта документы в течение 30 календарных дней с даты их поступления и по результатам рассмотрения принимает решение о даче согласия на заключение инвестиционного договора либо об отказе в даче согласия на его заключение.

В случае принятия решения об отказе в даче согласия на заключение инвестиционного договора отраслевой федеральный орган исполнительной власти уведомляет об этом инициатора проекта заказным письмом (с описью вложения), в котором указывает причину отказа.

В случае принятия решения о даче согласия на заключение инвестиционного договора отраслевой федеральный орган исполнительной власти направляет в Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом соответствующее письмо с приложением заявки инициатора проекта и документов (копий документов), а также уведомляет инициатора проекта о принятом решении заказным письмом (с описью вложения).

Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом рассматривает документы (копии документов) в течение 30 календарных дней с даты их поступления и по результатам рассмотрения принимает решение о согласовании заключения инвестиционного договора либо об отказе в согласовании.

Решение об отказе в согласовании заключения инвестиционного договора принимается в случае, если:

В случае принятия решения об отказе в согласовании заключения инвестиционного договора Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом уведомляет об этом отраслевой федеральный орган исполнительной власти заказным письмом (с описью вложения), в котором указывает причину отказа.

Решение о согласовании заключения инвестиционного договора оформляется распоряжением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом, которое содержит положения об утверждении проекта инвестиционного договора и начальных условий аукциона.

В случае принятия решения о согласовании заключения инвестиционного договора Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом уведомляет об этом инициатора проекта путем направления ему письма с приложением копии распоряжения, а также организатора аукциона - путем направления ему письма с приложением документов (копий документов) и копии распоряжения.

Инвестиционный договор оформляется в 4 экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по 1 из которых передаются отраслевому федеральному органу исполнительной власти, Федеральному агентству по управлению федеральным имуществом, инициатору проекта и инвестору проекта. При наличии 2 и более инвесторов количество экземпляров инвестиционного договора соответственно увеличивается.

Исполнение обязательств по инвестиционному договору подтверждается актом реализации инвестиционного договора, утверждаемым Федеральным агентством по управлению федеральным имуществом.

Основные правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (исключение составляют кредитные и страховые организации) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33. Не признаются в целях бухгалтерского учета расходами (п. 3 ПБУ 10/99) расходы, понесенные в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства и т.п.).

В бухгалтерском учете инвестора имущество, переданное заказчику-застройщику, до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций может учитываться в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, а также пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту соответствующих счетов 10 "Материалы", 41 "Товары", 51 "Расчетные счета" и пр.

Обратим внимание на то, что передача товаров и материалов заказчику-застройщику происходит, только если это предписано инвестиционным договором.

После завершения инвестиционного проекта по строительству объекта ваша организация получает долю в построенном объекте. Предполагается, что полученное имущество (доля в объекте) будет использоваться для собственных нужд.

Получение доли в указанном недвижимом имуществе отражается инвестором следующей проводкой:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После учета полученного объекта на счете 08 организация принимает его в состав основных средств с учетом следующего.

В соответствии с п. 41 Приказа Минфина от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" под незавершенным капитальным вложением понимаются не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом от 30 марта 2001 г. N 26н, должны также одновременно выполняться следующие условия, при которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, установлено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Исходя из п. 52 Методических указаний, если капитальные вложения в объект завершены, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, объект недвижимости эксплуатируется, документы переданы на государственную регистрацию, организация вправе начислять амортизацию по объекту с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Допускается принимать объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Из сказанного можно сделать вывод, что организация имеет право объекты недвижимости, которые соответствуют требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и п. 52 Методических указаний (при наличии подтверждения о подаче документов на государственную регистрацию) принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Введение в эксплуатацию объекта основных средств осуществляется на основании приказа руководителя и акта приема-передачи объекта недвижимости (форма N ОС-1а).

Разбирая сказанное, можно констатировать, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01).

В данном случае фактическими затратами на приобретение основного средства является сумма, уплаченная инвестором по инвестиционному договору, за вычетом суммы НДС, указанной в сводном счете-фактуре, выданном заказчиком-застройщиком, и суммы НДС по услугам заказчика-застройщика.

Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику заказчиками-застройщиками при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Вычеты указанных сумм НДС производятся на основании счетов-фактур после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 169, п. п. 1 и 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Порядок выставления счетов-фактур при расчетах между заказчиком-застройщиком и инвестором разъясняется Письмом Минфина России от 24 мая 2006 г. N 03-04-10/07 (ответ на частный запрос налогоплательщика). В указанном Письме установлено, что в соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору. В сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.

Сводные счета-фактуры, полученные инвестором от заказчика-застройщика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства.

Отдельно заказчик-застройщик выставляет инвестору счет-фактуру на оказанные инвестору услуги по организации строительства (без включения стоимости данных услуг в сводный счет-фактуру). У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика-застройщика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету НДС регистрируются в книге покупок.

Производство реконструкции основного средства посредством договора инвестирования осуществляется в аналогичном порядке, изложенном выше. Необходимо учитывать, что объект завершенного капитального строительства может быть принят в состав объектов основных средств после передачи документов на государственную регистрацию, а не с момента получения свидетельства о регистрации <2>.

<2> "Налоги" (газета). 2007. N 19.

В качестве наглядного примера рассмотрим следующий казус: например, организация заключила с застройщиком договор инвестирования строительства нежилого здания. После оплаты своей доли в строящемся здании организация уступает право требования к застройщику третьему лицу. Здесь возникает вопрос о том, будет ли являться объектом обложения НДС передача права требования к застройщику на долю в строящемся здании. А вследствие этого возникнет и следующий вопрос: если передача права требования является объектом обложения НДС, то как определяется налоговая база по НДС?

В данном случае необходимо опираться на пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, по которому передача имущественных прав признается объектом обложения НДС. Поэтому передача инвестором права требования на долю в строящемся объекте является объектом обложения НДС.

Согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 Налогового кодекса РФ.

На основании п. 3 ст. 155 Налогового кодекса РФ при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по НДС устанавливается как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права с учетом НДС, и расходами на приобретение указанных прав.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на помещения в нежилых зданиях положениями гл. 21 Налогового кодекса РФ не установлены. Поэтому при передаче имущественных прав на такие помещения налоговая база устанавливается в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных имущественных прав <3>.

<3> "Налоговый вестник". 2007. N 2.

И.И.Ефремов

Эксперт журнала

"Горячая линия бухгалтера"