Мудрый Экономист

Новое в НДС в 2009 г.

"Бухгалтерский бюллетень", 2009, N 1

Обширные изменения в Налоговый кодекс были внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ". Немало корректировок посвящено налогу на добавленную стоимость. Так, были отредактированы ст. ст. 149, 150, 161, 165, 168 - 172, 176 Налогового кодекса. Рассмотрим подробнее новые правила исчисления и уплаты НДС, вступившие в силу с 1 января 2009 г.

НДС с авансов

Наиболее значимое изменение, введенное по налогу на добавленную стоимость с 1 января 2009 г., следующее. Теперь, получив аванс, продавец обязан в течение пяти календарных дней выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму, не дожидаясь отгрузки товара (новая редакция п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом величину налога следует вычислять расчетным методом (новая редакция п. 1 ст. 168 НК РФ). То есть как процентное соотношение ставки налога к налоговой базе, которая принята за 100 и увеличена на соответствующий размер ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

К заполнению счета-фактуры, выписываемого продавцами при получении предоплаты, установлены отдельные требования. Они введены п. 5.1 ст. 169 Налогового кодекса. Так, счет-фактура на аванс должен содержать:

  1. порядковый номер и дату выписки;
  2. наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя;
  3. номер платежно-расчетного документа;
  4. наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
  5. сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
  6. налоговую ставку;
  7. сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок.

Получив от продавца счет-фактуру на предоплату, покупатель вправе принять по нему НДС к вычету. Но для этого помимо счета-фактуры необходимо иметь платежное поручение, подтверждающее фактическое перечисление аванса, а также договор, в тексте которого оговорены условия предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Если же договор будет расторгнут, а предоплата возвращена покупателю обратно, то он должен будет восстановить ранее принятый к вычету НДС с этого аванса. Важно, что сделать это надо будет в том же квартале, в котором произошло расторжение договора (изменение его условий) и возвращена предоплата (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Впоследствии в момент отгрузки товара (оказания услуг, выполнения работ, передачи имущественных прав) продавец выставляет счет-фактуру в обычном порядке на всю сумму отгрузки. Покупатель также по общему правилу принимает всю эту сумму к вычету. Однако при этом он обязан в этом же налоговом периоде восстановить НДС с предоплаты, ранее принятый к вычету (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Рассмотренные изменения вступают в действие с 1 января 2009 г. Так что новые правила будут действовать для авансов, полученных после этой даты.

Статьи Налогового кодекса, в которые были внесены изменения, - 168, 169, 170, 171, 172.

Бартер и взаимозачеты

Существенно облегчены условия вычета НДС при неденежных расчетах. Так, с января 2009 г. утратил силу абз. 2 п. 4 ст. 168 Налогового кодекса. Согласно отмененной норме при неденежных расчетах за товары (работы, услуги, имущественные права) покупатель должен был перечислять продавцу НДС деньгами, оформляя для этой цели отдельное платежное поручение. Под неденежными расчетами понимаются товарообменные операции, зачет взаимных требований, оплата ценными бумагами.

Также отменен п. 2 ст. 172 Налогового кодекса. Он гласил, что налогоплательщик, рассчитываясь за товары (работы, услуги) собственным имуществом, в том числе векселями третьих лиц, может принять к вычету только те суммы НДС, которые уплатил непосредственно деньгами. С 2009 г. это правило больше не действует. Налог можно заявить к вычету на общих основаниях при наличии счета-фактуры от поставщика.

Обратите внимание, что по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые были приняты к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, вычеты применяются по старым правилам. Например, если товар был оформлен в декабре 2008 г., а акт взаимозачета датирован январем 2009 г., то НДС все равно необходимо уплатить отдельным платежным поручением, как до 2009 г. Этот момент специально оговорен в п. 12 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ.

Статьи Налогового кодекса, в которые были внесены изменения, - 168, 172.

Внешнеэкономическая деятельность

Положительные новшества Федеральный закон N 224-ФЗ ввел для компаний, занимающихся экспортными операциями. Для подтверждения по ним нулевой ставки НДС теперь достаточно представить в инспекцию реестр таможенных деклараций, который содержит необходимые сведения о товарах и имеет отметку российского таможенного органа. Саму процедуру представления реестров должно определить Министерство финансов по согласованию с Федеральной таможенной службой. Ранее для того, чтобы подтвердить право на возмещение НДС при ставке 0%, участники ВЭД должны были сдавать непосредственно таможенные декларации (их копии) (старая редакция пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Кроме того, увеличен срок представления в инспекцию документов, которые подтверждают обоснованность применения нулевой ставки НДС. В общем случае он составляет 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (п. 9 ст. 165 НК РФ). Однако, если товары помещены под данные таможенные режимы в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., срок представления документов по ним увеличивается на 90 дней (ст. 3 Федерального закона N 224-ФЗ).

Обратите внимание, законодатель не указал, о каких именно днях идет речь - рабочих или календарных. По общему правилу в Налоговом кодексе срок, определенный днями, рассчитывается в рабочих днях (ст. 6.1 НК РФ). Однако Федеральный закон N 224-ФЗ ссылается на п. 9 ст. 165 Налогового кодекса, где четко указано 180 календарных дней. Из этого можно сделать вывод, что дополнительные 90 дней также должны быть исчислены как календарные, а не как рабочие.

СМР для собственного потребления

Строительно-монтажные работы, выполняемые для собственного потребления, облагаются налогом на добавленную стоимость (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК). До изменений, введенных Федеральным законом N 224-ФЗ, "входящий" НДС, имевший место при данных работах, принимался к вычету по мере уплаты в казну исчисленного с СМР налога (старая редакция абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). То есть это происходило в квартале, идущем за тем налоговым периодом, по итогам которого рассчитывался НДС, перечисляемый в бюджет.

Теперь же налог по строительно-монтажным работам, выполняемым для собственного потребления, будет приниматься к вычету и уплачиваться в одном и том же квартале, а не в разных. Ведь после того, как начали действовать поправки, заявлять вычет налогоплательщик должен на момент определения налоговой базы по СМР (новая редакция абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Этот момент приходится на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Новые правила принятия к вычету НДС актуальны только для тех сумм налога, которые исчислены с 1 января 2009 г. Однако возможны ситуации, когда строительно-монтажные работы для собственного потребления были выполнены в период с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г. и НДС по ним не был заявлен к возмещению. Для таких случаев, как сказано в п. 13 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ, порядок применения вычетов по СМР остается прежним (то есть по мере уплаты НДС в бюджет). Например, если налог был начислен в последнем квартале 2008 г., то по нему "входящие" суммы принимаются к возмещению в первом квартале 2009 г.

Статья Налогового кодекса, в которую были внесены изменения, - 172.

Возместить НДС из бюджета станет проще

Благоприятными для налогоплательщика следует признать корректировки, посвященные камеральным проверкам НДС. До 2009 г., если проверяющие решали, что какая-то часть суммы неправомерно заявлена к возврату из бюджета, то, как правило, блокировалось возмещение всего "входящего" НДС, указанного в декларации. Это связано с тем, что прежняя редакция п. 3 ст. 176 Налогового кодекса предусматривала два альтернативных вида решений, выносимых инспекцией: о возмещении (полностью или частично) суммы налога либо об отказе в возмещении. Естественно, контролеры предпочитали последний вариант формулировки даже в тех ситуациях, когда они могли бы принять решение о частичном возмещении.

В редакции, действующей с 2009 г., предусматриваются уже три варианта подведения итогов камеральной проверки. Налоговый орган может решить:

Иначе говоря, в последнем случае проверяющие одновременно выносят два решения на разные суммы: одно по частичному возмещению, другое - по частичному отказу в возмещении.

В общем, данные изменения правомерно отнести к "техническим". Однако можно надеяться, что при соответствующем развитии правоприменительной практики по этой статье Налогового кодекса в спорных ситуациях контролеры перестанут отказывать в возврате всей суммы налога, а перейдут на вынесение двух решений: одно - о возмещении части "входящего" НДС, другое - об отказе в возмещении оставшейся суммы, указанной в декларации. Это позволит налогоплательщику сразу же взять к возмещению (зачету, возврату) ту часть суммы, по которой у проверяющих нет претензий.

Измененный порядок будет применяться к решениям, выносимым после 1 января 2009 г. (п. 9 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ).

Статья Налогового кодекса, в которую были внесены изменения, - 176.

Изменения, связанные с уплатой НДС налоговыми агентами

Три поправки коснулись обязанностей налоговых агентов.

Во-первых, налоговыми агентами с 2009 г. считаются не только арендаторы государственного и муниципального имущества. К этой категории теперь также отнесены получатели государственного (муниципального) имущества при его реализации (передаче) на территории России, когда это имущество не закреплено за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, однако составляет казну Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования (новая редакция абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Во всех этих случаях получатель имущества, выступающий в роли налогового агента, обязан исчислить НДС расчетным методом, удержать его и перечислить в бюджет. При этом налоговая база рассчитывается как сумма дохода от реализации указанного выше имущества с учетом НДС и определяется отдельно при каждой подобной операции. Отдельно оговорено, что налоговыми агентами не признаются физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

Во-вторых, до 2009 г. в роли налоговых агентов выступали госорганы, организации и предприниматели, реализующие конфискованное имущество, клады и ценности, перешедшие государству по праву наследования. А с 1 января обязанности налогового агента возлагаются также на лиц, осуществляющих по решению суда продажу имущества при процедуре банкротства (новая редакция п. 4 ст. 161 НК РФ).

В-третьих, поправки коснулись деятельности организаций и предпринимателей, работающих с иностранными фирмами на основе агентских договоров, договоров поручения или комиссии. Ранее посредники считались налоговыми агентами только при реализации товаров. После принятия Федерального закона N 224-ФЗ к операциям по продаже товаров добавились также передача имущественных прав, выполнение работ и оказание услуг иностранными лицами на территории России (новая редакция п. 5 ст. 161 НК РФ). Посредники иностранцев по данным операциям, являясь налоговыми агентами, рассчитывают НДС и составляют соответствующие счета-фактуры (новая редакция п. 3 ст. 168 НК РФ).

Корректировке подвергся также абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса. Ранее в нем четко было прописано, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговым агентом "из доходов налогоплательщика". Теперь же формулировка заменена на менее конкретную: налог, уплаченный "в соответствии с настоящей главой". По всей видимости, это означает, что законодатель предоставил налоговым агентам возможность получить вычет и в тех случаях, когда НДС был уплачен ими из собственных средств. Тем более что недавно Минфин России в своем Письме от 28 февраля 2008 г. N 03-07-08/47 озвучил именно такой подход.

Статьи Налогового кодекса, в которые были внесены изменения, - 161, 168, 171.

Импорт оборудования, вносимого в уставный капитал

До 2009 г. технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставный капитал организаций, не облагались НДС (старая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ). С января этого года данная льгота отменяется. Вместо этого от налога освобождается технологическое оборудование (в том числе комплектующие и запасные части к нему), аналоги которого не производятся в России. При этом не играет роли, ввозится данное оборудование для внесения в уставный капитал или нет. Перечень оборудования, не имеющего аналогов, утверждается Правительством РФ. Как только это произойдет, рассматриваемая поправка вступит в силу, но не ранее 1-го числа налогового периода, следующего за кварталом, в котором было принято указанное Постановление Правительства РФ (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ).

Статья Налогового кодекса, в которую были внесены изменения, - 150.

Продажа лома и отходов черных металлов

До 2008 г. реализация лома и отходов черных металлов не облагалась НДС. Затем это положение было отменено, а с 2009 г. вновь восстановлено (новая редакция пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Таким образом, на сегодняшний день не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость лом и отходы не только цветных, как в 2008 г., но и черных металлов. Данная норма коснется лома и отходов черных металлов, которые были отгружены после 1 января 2009 г., вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ). Иначе говоря, если лом был поставлен покупателю 31 декабря 2008 г., эта реализация облагается НДС, а если отгрузка произошла в январе 2009 г., то нет.

Статья Налогового кодекса, в которую были внесены изменения, - 149.

Ю.А.Перебейнос

Независимый консультант

по налогообложению