Мудрый Экономист

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (расчетов)

"Российский налоговый курьер", 2009, N 1-2

В каких случаях проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности (расчетов) является обязательным? Какие нормативные документы регламентируют документальное оформление инвентаризации и отражение ее результатов в бухгалтерском учете?

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и стоимость. Данное требование установлено в ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Следовательно, инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (расчетов) в обязательном порядке проводится перед составлением годовой отчетности.

Цель инвентаризации

Согласно п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <1> (далее - Методические указания по инвентаризации) основными целями инвентаризации являются:

<1> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

На основании данных проведенной инвентаризации, а также письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации по каждому обязательству списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные к взысканию. Основание - п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <2> (далее - Положение). Аналогичные требования в п. 78 Положения определены и для списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Таким образом, проведение инвентаризации является одним из условий для списания дебиторской и кредиторской задолженности.

<2> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Примечание. На основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности может быть создан резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения и ст. 266 НК РФ). От величины резерва, созданного в налоговом учете, зависит сумма налога на прибыль организаций, исчисленного к уплате в бюджет.

Примечание. Суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности и по другим основаниям, признаются внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ). Поэтому проведение инвентаризации кредиторской задолженности для целей налогообложения прибыли также имеет немаловажное значение.

Порядок проведения

При проведении инвентаризации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации. Инвентаризация расчетов проводится в соответствии с п. п. 3.44 - 3.48 названного документа. Так, инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Например, проверяется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Напомним: неотфактурованные поставки - материальные запасы, поступившие в организацию, по которым отсутствуют документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком) <3>.

<3> Основанием является п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

По задолженностям работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда (счет 70), подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм (счет 71) проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (дата выдачи, целевое назначение).

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации. Исключение составляют случаи, когда ее проведение обязательно, а именно:

Роль инвентаризационной комиссии

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Она обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Персональный состав инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации.

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить:

Документальное оформление

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации). Эти документы могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой оргтехники, так и вручную (п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации).

Для оформления процедуры и результатов инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности необходимо применять следующие формы первичной учетной документации <4>:

<4> Формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

В акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами указываются наименование и номер счета бухгалтерского учета. При этом числящаяся на балансе задолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и на задолженность с истекшим сроком исковой давности.

В справке к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами указываются следующие сведения:

Результаты инвентаризации

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности выявляются сомнительные и безнадежные долги покупателей, заказчиков, персонала по прочим операциям и т.д. перед организацией.

В бухгалтерском учете сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения). Таким образом, по результатам инвентаризации дебиторская задолженность по каждому обязательству с учетом срока погашения и исходя из условий заключенных договоров может быть классифицирована или как задолженность, по которой срок погашения еще не наступил, или как задолженность, по которой этот срок уже прошел.

То же самое можно сказать и в отношении результатов инвентаризации кредиторской задолженности. Кроме того, по просроченной дебиторской и кредиторской задолженности следует определить срок ее исковой давности, а также установить обстоятельства, прерывающие данный срок.

Буква закона. Срок исковой давности

В ст. 196 Гражданского кодекса установлен общий срок исковой давности - три года. При этом срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (ст. 192 ГК РФ). Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). И прерывается при предъявлении иска в установленном порядке, а также при совершении обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ).

В п. 20 совместного Постановления Пленумов ВС РФ от 12.11.2001 N 15 и ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 указано следующее. К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях прерывания течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, относятся:

Действиями должника, свидетельствующими о признании им своего долга, являются:

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).

Списание дебиторской задолженности

В бухгалтерском балансе краткосрочная дебиторская задолженность организации отражается по строке 240, а долгосрочная - по строке 230.

Дебиторская задолженность включает в себя долги:

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, другие долги, нереальные к взысканию, подлежат списанию. Основание - п. 77 Положения. При этом она включается в состав прочих расходов в той сумме, которая была отражена в бухгалтерском учете организации (п. п. 11 и 14.3 ПБУ 10/99 <5>).

<5> ПБУ 10/99 "Расходы организации" утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Порядок списания

Если организация создала резерв по сомнительным долгам, то суммы списываемой дебиторской задолженности относятся на счет средств резерва сомнительных долгов. В противном случае - на финансовые результаты (у коммерческой организации) или на увеличение расходов (у некоммерческой организации).

Признание долга убытком из-за неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Списанная задолженность учитывается в течение пяти лет на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" с целью наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Если организация формирует резерв по сомнительным долгам, то невостребованные долги, признанные организацией сомнительными, списываются по дебету счета 63 "Резерв по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами (60, 62, 68, 76 и др.). Одновременно на указанные суммы дебетуется забалансовый счет 007.

Если организация не формирует резерв по сомнительным долгам, то в бухучете суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных к взысканию, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности (60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 76), При этом на указанные суммы также дебетуется забалансовый счет 007.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуется счет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 91. Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007.

Справка. Документы по списанию дебиторской задолженности

Суммы безнадежных долгов и даты их образования нужно подтвердить следующими документами:

Также в качестве документального подтверждения могут выступать акты выверки задолженности с организациями-дебиторами, акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода (свидетельствующие о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена), приказы руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

Списание задолженности, выраженной в иностранной валюте

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности пересчитывается в рубли по официальному курсу данной иностранной валюты, установленному Банком России, или по курсу, установленному законом или соглашением сторон. Пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Основание - п. п. 4, 5 и 6 ПБУ 3/2006 <6>.

<6> ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Таким образом, на дату списания дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, дополнительно делается запись на возникающую курсовую разницу.

Примечание. Курсовые разницы возникают при переоценке актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России.

Курсовая разница относится на финансовые результаты организации. Положительная курсовая разница отражается как прочие доходы, а отрицательная - как прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 <7> и п. 11 ПБУ 10/99). При этом данная величина учитывается по дебету (кредиту) счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов (62, 76).

<7> ПБУ 9/99 "Доходы организации" утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Обратите внимание, что при списании выданного аванса курсовая разница не возникает. Ведь пересчет сумм предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

При списании дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в бухгалтерском учете могут возникнуть постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового актива. Дело в том, что в результате переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в налоговом учете могут возникнуть разницы:

Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В отношении выполненного налогоплательщиком обязательства, по которому от покупателя товаров (работ, услуг) денежные средства не поступили, суммовая разница не возникает. Таким образом, в налоговом учете дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается в сумме, отраженной на дату ее возникновения.

Пример 1. ООО "Альфа" в 2009 г. списывает дебиторскую задолженность заказчика, сумма которой согласно договору выражена в иностранной валюте и подлежит оплате в рублях по курсу Банка России на дату платежа. Причина - истечение срока исковой давности. Сумма задолженности равна 2500 долл. США. Курс доллара США, установленный Банком России, составляет:

На отчетную дату, предшествовавшую списанию, задолженность заказчика составляет 58 500 руб. (2500 долл. США x 23,4 руб/долл. США). На дату списания задолженности ее сумма равна 59 250 руб. (2500 долл. США x 23,7 руб/долл. США). Соответственно, в бухгалтерском учете отражается положительная курсовая разница в размере 750 руб. (59 250 руб. - 58 500 руб.).

В налоговом учете суммовая разница не возникает в связи с тем, что денежные средства от заказчика не поступили. Поэтому дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается в сумме, отраженной в налоговом учете на дату ее возникновения, то есть в размере 67 250 руб. (2500 долл. США x 26,9 руб/долл. США).

Таким образом, у ООО "Альфа" в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в сумме 750 руб., приводящая к образованию постоянного налогового актива - 150 руб. (750 руб. x 20% <8>).

<8> В соответствии с Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 2009 г. ставка налога на прибыль снижена до 20%.

Кроме того, в налоговом учете при списании дебиторской задолженности признается внереализационный расход в размере 67 250 руб., а в бухгалтерском учете - прочий расход в сумме 59 250 руб.

В связи с этим в бухгалтерском учете возникает еще одна постоянная разница - 8000 руб. (67 250 руб. - 59 250 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив - 1600 руб. (8000 руб. x 20%).

Бухгалтер ООО "Альфа" сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 62

Дебет 007

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", Кредит 99

Дебет 62 Кредит 91-1

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", Кредит 99

Списание кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность организации отражается по строке 620 бухгалтерского баланса и включает в себя задолженность:

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Они относятся на финансовые результаты коммерческой организации или на увеличение доходов некоммерческой организации (п. 78 Положения).

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности включается в доход организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 10.4 ПБУ 9/99). При этом сумма списанной задолженности отражается по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов:

Дебет 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 76 Кредит 91-1

При списании кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, дополнительно формируется проводка на возникающую курсовую разницу:

Дебет 62, 76... Кредит 91-1

Дебет 91-2 Кредит 62, 76...

Обратите внимание, что при списании полученного аванса курсовая разница не возникает. Ведь пересчет предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

При списании кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в бухгалтерском учете также могут возникнуть постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового обязательства. Ведь в налоговом учете при списании кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, могут возникнуть разницы:

Как уже отмечалось, суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, при списании кредиторской задолженности суммовая разница не возникает (ведь уплаты не было) и долг списывается в сумме, отраженной на дату его возникновения.

Пример 2. ООО "Бета" в 2009 г. приняло решение о списании кредиторской задолженности перед исполнителем услуг. Согласно договору сумма долга, выраженная в иностранной валюте, подлежит оплате в рублях по курсу Банка России на дату платежа. Причина - истечение срока исковой давности.

Величина кредиторской задолженности равна 4750 долл. США.

Курс доллара США, установленный Банком России, составляет:

На отчетную дату, предшествовавшую списанию, задолженность перед исполнителем составляет 112 860 руб. (4750 долл. США x 23,76 руб/долл. США). На дату списания задолженности ее сумма равна 113 050 руб. (4750 долл. США x 23,8 руб/долл. США). Соответственно, в бухучете возникает отрицательная курсовая разница в размере 190 руб. (113 050 руб. - 112 860 руб.).

В налоговом учете суммовая разница не возникает в связи с тем, что денежные средства исполнителю услуг не выплачены. Поэтому кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается в сумме, отраженной в налоговом учете на дату ее возникновения, то есть в размере 131 575 руб. (4750 долл. США x 27,70 руб/долл. США).

Таким образом, в бухгалтерском учете ООО "Бета" возникает постоянная разница в сумме 190 руб., приводящая к образованию постоянного налогового обязательства - 38 руб. (190 руб. x 20%).

Кроме того, в налоговом учете при списании кредиторской задолженности признается внереализационный доход в сумме 131 575 руб., а в бухгалтерском учете - прочий доход в размере 113 050 руб. Следовательно, в бухучете ООО "Бета" возникает еще одна постоянная разница - 18 525 руб. (131 575 руб. - 113 050 руб.), которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 3705 руб. (18 525 руб. x 20%).

Бухгалтер ООО "Бета" сделал следующие записи:

Дебет 60 Кредит 91-1

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

Дебет 91-2 Кредит 60

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

Г.Н.Лощинина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"