Мудрый Экономист

Лицензия, лимиты и плата за размещение отходов

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 1

В результате деятельности любого транспортного предприятия образуются отходы производства (отработанное моторное или трансмиссионное масла, осадок очистных сооружений мойки автотранспорта, ветошь, отработанные аккумуляторы и пр.) и потребления (ТБО). Данный материал освещает вопросы, связанные с исчислением платы за размещение отходов <1>.

<1> См. также статьи Е.В. Пресняковой "Экосбор за выбросы", N 5, 2008, "Плата за загрязнение. Стоки", N 6, 2008.

Законодательство возлагает на природопользователей, деятельность которых связана с обращением с отходами, определенные обязанности:

Прежде чем перейти к вопросам исчисления платы, коснемся ключевых моментов разработки экологической документации.

Паспортизация отходов

На опасные отходы должен быть составлен паспорт на основании данных о составе и свойствах опасных отходов, оценки их опасности (п. 3 ст. 14 Закона N 89-ФЗ <2>).

<2> Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

Паспорт оформляется для отходов:

Примечание. В Приложении 1 к Постановлению N 344 <3> выделено пять классов опасности отходов для окружающей среды:

<3> Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления".

В ФККО <4> опасные свойства отхода кодируют 11-я и 12-я цифры тринадцатизначного кода отхода, а последняя цифра обозначает класс опасности. Код инертного отхода, то есть не обладающего опасными свойствами, заканчивается на 99 5 (например, 57102902 01 99 5 - отходы полиэтилена в виде пленки, V класса опасности, не имеют опасных свойств). Если соответствующий отход V класса опасности, не обладающий опасными свойствами, назван в ФККО, то паспорт на него оформлять не нужно.

<4> Федеральный классификационный каталог отходов, утв. Приказом МПР России от 02.12.2002 N 786.

Для отходов, отсутствующих в ФККО, класс опасности может быть также установлен согласно п. 3 Приказа N 511 <5> расчетным или экспериментальным методом лицом, у которого они образовались. В случае отнесения отхода расчетным путем к V классу опасности (практически неопасные) требуется подтверждение этого экспериментальным методом. При отсутствии подтверждения отходы могут быть отнесены к IV классу опасности (малоопасные). Согласно п. 15 указанного документа экспериментальный метод отнесения отходов к классу опасности осуществляется в специализированных, аккредитованных для этих целей лабораториях. Кроме того, как разъясняет на своем сайте Ростехнадзор <6>, если отходы в соответствии с ФККО относятся к отходам V класса опасности с неустановленными опасными свойствами (11-я и 12-я цифры кода - 00), то подтверждение отсутствия опасных свойств (токсичности, взрывоопасности, пожароопасности и пр.) позволит отнести образующийся на предприятии отход к неопасным. Проведения анализов для подтверждения класса опасности отхода в таком случае не требуется.

<5> Приказ МПР России от 15.06.2001 N 511 "Об утверждении Критериев отнесения опасных отходов к классу опасности для окружающей природной среды".
<6> http://www.gosnadzor.ru/priemnya/priemnya.html.

Материалы об отнесении отхода к конкретному классу опасности передаются на рассмотрение Ростехнадзора, при подтверждении класса опасности отхода этот орган оформляет и выдает свидетельство о классе опасности отхода для окружающей природной среды и согласовывает паспорта опасных отходов. Порядок паспортизации отходов установлен Приказом Ростехнадзора от 15.08.2007 N 570.

Лицензия

В силу пп. 74 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ <7> лицензированию подлежит деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов. Законодатель не установил обязанности по лицензированию деятельности, в процессе которой образуются опасные отходы <8>. В связи с этим возникает закономерный вопрос: должно ли предприятие получить соответствующую лицензию, если мусор временно накапливается на его территории в мусорных контейнерах, а вывозится специализированной организацией?

<7> Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".
<8> Постановление ФАС СЗО от 25.09.2008 N А21-1271/2008.

Данный вопрос - дискуссионный. Сотрудники Ростехнадзора настаивают на том, что лицензия нужна всем предприятиям без исключения, поскольку до вывоза мусора коммунальной службой имеет место промежуточный сбор, складирование и временное накопление отходов на образовавшем их предприятии.

Автору, однако, ближе позиция предприятий (лицензия не нужна!), и дело не просто в естественном и понятном желании каждого предприятия обойти длительную и недешевую процедуру лицензирования.

Термин "размещение" раскрывается в ст. 1 Закона N 89-ФЗ: это хранение отходов (временное содержание для последующего захоронения) и захоронение (изоляция в специальных хранилищах). Хранение отходов происходит в специально оборудованных сооружениях - объектах размещения отходов (полигон, шламохранилище, хвостохранилище и пр.). Кроме того, к объектам размещения отходов в соответствии с ГОСТом 30772-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения" относятся специально оборудованные места для хранения отходов на предприятиях в определенных количествах и на установленные сроки.

Минэкономразвития в Письме от 14.05.2007 N Д05-1605 разъяснило: лицензированию подлежит деятельность специализированных организаций, которые осуществляют сбор, использование, обезвреживание, транспортировку, размещение опасных отходов. Хозяйствующие субъекты, в процессе деятельности которых образуются опасные отходы, получать лицензию не обязаны.

Необходимо отметить, что абсолютное большинство судебных решений подтверждает, что лицензия не нужна тем, кто временно накапливает отходы в мусорном контейнере. Впрочем, арбитры чаще всего не делают попытки выяснить, является ли временное накопление отходов в контейнерах их размещением. Они руководствуются иной логикой: лицензия не нужна, если отходы образуются в результате основной (производственной) деятельности предприятия, какой-либо предпринимательской деятельностью по сбору, транспортировке, утилизации отходов оно не занимается, соответствующей прибыли от этого вида деятельности не получает. Такой подход продемонстрирован в Постановлениях ФАС ВВО от 14.10.2008 N А82-354/2008-99 (в процессе осуществления основных видов деятельности (транспортных и других услуг, связанных с перевозкой грузов, ремонта и технического обслуживания автомобилей и т.п.) у предприятия образовывались опасные отходы (I - IV классов опасности), которые накапливались и временно хранились в специально обустроенных местах, емкостях до момента передачи их лицензированным организациям), от 25.04.2008 N А31-1986/2007-8.

В Постановлениях ФАС УО от 14.04.2008 N Ф09-2541/08-С1, от 13.02.2008 N Ф09-337/08-С1 суд занял сторону предприятий, основываясь на том, что, поскольку накопление и временное размещение отходов не являются целенаправленной самостоятельной деятельностью, обязанность иметь лицензию отсутствует. В Постановлении ФАС СКО от 28.07.2008 N Ф08-4209/2008 по делу N А53-23137/2007-С4-19 (Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13066/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) сформулирована схожая мысль: сбор и хранение отходов в результате осуществления основной производственной деятельности не является подлежащей лицензированию деятельностью по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов <9>.

<9> См. также Постановления ФАС СКО от 17.09.2008 N Ф08-5487/2008, от 18.06.2008 N Ф08-2946/2008 (Определением ВАС РФ от 24.10.2008 N 13276/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС СЗО от 10.06.2008 N Ф04-3438/2008(6060-А27-23), ФАС ПО от 11.06.2008 N А12-16546/07, ФАС УО от 17.01.2008 N А60-11636/07.

Видимо, арбитров в большинстве случаев не смущает, что по смыслу ст. 2 Закона N 128-ФЗ <10> получение лицензии необходимо при осуществлении конкретных видов деятельности, независимо от того, является данная деятельность основной либо вспомогательной, выполняемой с целью обеспечения производства или оказания услуг в рамках основного вида деятельности юридического лица <11>.

<10> Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".
<11> Постановление ФАС СКО от 26.05.2008 N Ф08-2791/2008 по делу N А53-20810/2007-С6-34.

Впрочем, это не всегда так. Никакой зависимости между обязательностью лицензирования и тем, является ли деятельность по обращению с отходами основной, не усмотрел ФАС ПО в Постановлении от 20.05.2008 N А12-18891/2007. Признавая незаконными действия Ростехнадзора, выразившиеся в требовании представить в качестве документа, необходимого для установления лимитов, копию лицензии, суд основывался на том, что деятельность предприятия не связана ни с одним из лицензируемых видов деятельности, в то время как образование отходов лицензированию не подлежит.

Между тем оспаривать требование Ростехнадзора о необходимости лицензирования практически бессмысленно, если на руках у предприятия лимиты, в которых приводится характеристика мест захоронения (накопления) отходов (Постановление ФАС ПО от 22.11.2007 N А55-3667/2007). Содержание отходов в зарегистрированных в установленном порядке объектах размещения отходов, расположенных на территории предприятия, вне всяких сомнений, является их хранением, и для осуществления этой операции требуется лицензия (Постановление ФАС СКО от 21.07.2008 N Ф08-4072/2008). Нужно помнить и о том, что, если предприятие каким-либо образом использует образовавшиеся отходы (например, отработанные автомобильные масла используются для смазки), наличие лицензии обязательно (Постановление ФАС СКО от 16.06.2008 N Ф08-3195/2008 (Определением от 16.09.2008 N 11321/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

Тем предприятиям, которые не имеют зарегистрированных объектов размещения отходов, а лишь накапливают отходы в мусорных контейнерах до вывоза их специализированной организацией, посоветуем, дабы не лицензироваться, внимательно проработать положения договоров на вывоз мусора. Их предметом должно стать оказание всего комплекса услуг по сбору, транспортировке, размещению образующихся на предприятии опасных отходов. К слову, экологи на страницах специализированных изданий советуют прописать в договоре на вывоз мусора, что заниматься сбором отходов непосредственно с мест их образования (!) будет мусоровывозящая организация.

Проект нормативов образования отходов и лимитов на их размещение (ПНООЛР)

В силу п. 3 ст. 18 Закона N 89-ФЗ юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, разрабатывают ПНООЛР. При этом законодательство не ограничивает обязанности разработки ПНООЛР определенной деятельностью (производственной, например) <12>. Не освобождает организацию от обязанности разрабатывать ПНООЛР и наличие договоров на оказание услуг по вывозу отходов и их исполнение (Постановление ФАС СЗО от 10.05.2007 N А26-7719/2006).

<12> Постановление ФАС ПО от 10.10.2008 N А57-4556/08-38.

Разработать проект можно обратившись к услугам профессионалов либо самостоятельно. Рекомендации по составлению ПНООЛР изложены в Методических указаниях по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение <13>. Еще один документ, которым пользуются разработчики проектов непосредственно для предприятий транспорта, - это Методические указания по расчету нормативов образования отходов для автотранспортных предприятий (НИИ "Атмосфера", 2003 г.).

<13> Утверждены Приказом Ростехнадзора от 19.10.2007 N 703.

Отметим, для представителей непроизводственной сферы предусмотрена возможность разработки проекта по упрощенной (декларативной) форме по решению Ростехнадзора (п. 6 Методических указаний по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение). ПНООЛР по упрощенной (декларативной) форме разрабатывается в случае образования на предприятии отходов V, IV, III классов опасности, а также отходов I класса опасности, представленных только люминесцентными лампами, если:

Составленный проект отдают на рассмотрение Ростехнадзора. Последний должен в течение 30 рабочих дней рассмотреть пакет документов заявителя (в том числе ПНООЛР) и принять решение об утверждении лимитов либо об отказе в их установлении (с мотивированным обоснованием) (п. 10 Правил разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение <14>). Однако утверждение лимитов может затянуться в связи с доработкой недочетов и исправлением ошибок, поскольку названная норма не устанавливает срок рассмотрения материалов проекта, направленных каждый последующий раз. Нужно быть готовыми к тому, что в течение срока переработки проекта плата за размещение отходов будет рассчитываться с применением повышающего пятикратного коэффициента. Но поскольку сроки повторного рассмотрения проекта не установлены, взыскать с Ростехнадзора убытки за затягивание этой процедуры вряд ли удастся (Постановление ФАС СЗО от 10.01.2008 N А05-4368/2007).

<14> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.06.2000 N 461.

Итак, если нормы проекта обоснованны, то управление выдает предприятию соответствующее разрешение, которое устанавливает перечень отходов, образуемых предприятием, и их количество, допустимое к размещению. Заметим, что наличие задолженности по плате за НВОС не может являться основанием для отказа в выдаче лимитов на размещение отходов (Постановление ФАС ПО от 13.05.2008 N А65-24362/2007).

Исчисление платы за размещение отходов Договор на вывоз мусора

Мы уже сказали, что в большинстве случаев организации самостоятельно мусор не вывозят. Обычно фирмы заключают договоры на вывоз мусора непосредственно со специализированными организациями либо включают пункт о вывозе мусора в договор с арендодателем. Наличие договора на вывоз мусора само по себе не освобождает организацию от платы за загрязнение (Постановления ФАС СЗО от 24.06.2008 N А21-6268/2007, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2008 N 09АП-17853/2007-АК, ФАС ВВО от 14.08.2007 N А29-6876/2006А). Плата за вывоз мусора - это плата за услугу по физическому перемещению отходов на полигон или свалку, но не плата за загрязнение окружающей среды, которую вносит в бюджет собственник отходов - лицо, в результате деятельности которого они образовались (п. 1 ст. 4 Закона N 89-ФЗ). В рамках же договора об оказании услуг перехода права собственности на отходы мусоровывозящей организации не происходит (Постановление ФАС СЗО от 06.11.2008 N А21-1616/2008). Аналогично включение в арендную плату расходов арендодателя по вывозу мусора означает лишь то, что организация оплачивает услуги по такому вывозу (Постановление ФАС СЗО от 20.08.2007 N А56-49061/2006). Соответственно, наличие действующего договора на вывоз мусора не исключает ответственности предприятия за невнесение в бюджет платы за загрязнение (Постановление ФАС СЗО от 31.10.2008 N А56-1719/2008).

Впрочем, существует способ освободиться от обязанностей плательщика "экосбора", о котором неоднократно упоминал и сам Ростехнадзор (Письма от 25.07.2007 N 04-09/1001, от 12.02.2007 N 04-09/170, от 23.12.2005 N СС-47/145). Суть в следующем: в договор на вывоз мусора необходимо включить условие о переходе права собственности на отходы коммунальной организации или арендодателю. Тогда у этого лица возникает и обязанность вносить плату за НВОС. Бывший же владелец отходов плательщиком "экосбора" не будет. Обратим внимание на то, что право собственности на опасные отходы можно передать только компании, располагающей лицензией на сбор, использование, обезвреживание, транспортировку и размещение отходов.

Исходные данные для расчета платы

Такими данными служит учет образовавшихся, использованных, обезвреженных, переданных другим лицам (полученных от других лиц), а также размещенных отходов. Ведение такого первичного учета - обязанность каждого предприятия (п. 1 ст. 19 Закона N 89-ФЗ). К слову, схема движения отходов диктуется лимитами на отходы, а при их отсутствии - техническим регламентом, паспортом предприятия, ТУ, инструкцией. В этих документах четко прописано, в каких объемах отходы могут образовываться, каким образом размещаются или утилизируются, с какой периодичностью вывозятся и в каких пределах могут временно накапливаться на промплощадке предприятия до размещения или утилизации.

Комментируя норму п. 1 ст. 19 Закона N 89-ФЗ, Ростехнадзор в Письме от 04.06.2007 N 04-09/673 отмечает, что природопользователем должен вестись документальный учет отходов (документы бухгалтерского учета и журнал образования и движения отходов), а в Письме от 28.09.2007 N 04-09/1394 резюмирует: сведения, подлежащие отражению в расчете платы, имеются в распоряжении плательщиков уже к началу отчетного периода.

Заметим, в п. 1 ст. 19 Закона N 89-ФЗ говорится, что порядок учета в области обращения с отходами должен установить федеральный орган исполнительной власти в области обращения с отходами. На данный момент такой порядок не разработан и плательщикам приходится вести учет по своему усмотрению. В принципе форма расчета платы за размещение отходов, предлагаемая Ростехнадзором (разд. 4 "Размещение отходов производства и потребления" Приложения 1 к Приказу Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204), представляет собой таблицу, отдельные графы которой (9 - 14) как раз-таки отражают движение отходов в отчетном периоде. Удобно и логично было бы создать журнал учета движения отходов, взяв их за основу и доработав.

Большая часть отходов, образующихся на автотранспортных предприятиях, подлежит утилизации на специализированных предприятиях по переработке отходов (шины с металлокордом и тканевым кордом, грунт, содержащий нефтепродукты, отработанные масла, всплывающие нефтепродукты нефтеловушек, осадки очистных сооружений мойки автотранспорта, отработанные аккумуляторы, отработанный электролит аккумуляторных батарей, а также отработанные люминесцентные лампы) <15>. Передача таких отходов в переработку должна найти отражение и в журнале учета образования и движения отходов, и в разд. 4 "Размещение отходов производства и потребления", хотя платой в этом случае они не облагаются (передача для утилизации/использования/обезвреживания - это не размещение отходов, а плата предусмотрена именно за размещение). Данные журнала учета образования и движения отходов должны удостоверяться договорами с профильными фирмами и актами выполненных работ.

<15> Об этом сказано, в частности, в Методических рекомендациях по расчету нормативов образования отходов для автотранспортных предприятий, НИИ "Атмосфера", 2003.

Фактический объем вывоза ТБО подтверждается справкой специализированной организации. Если же предприятие само вывозит отходы (при наличии спецтранспорта и лицензии), то и их объемы оно отслеживает самостоятельно (исходя из емкости контейнера, заполненности спецмашины, данных полигона, принявшего отходы, и пр.).

Заметим, если предприятие ведет учет массы образования и размещения отходов, используя точные методики (например, взвешивание), а специализированная организация выдает справку об объеме вывезенных отходов, определяя его визуально, например по заполненности спецмашины, или расчетно, на основании среднегодовых норм накопления отходов на кв. м площади, то в целях исчисления платы за загрязнение приоритет отдается сведениям предприятия (см. Постановление ФАС ВВО от 03.05.2005 N А43-12554/2004-34-140).

Отходы, как правило, выражают в кубических метрах. Чтобы перевести их в весовые единицы (тонны), нужны значения плотности отходов. Если у предприятия есть лимиты, то эти данные берутся из них, если нет, то применяются сведения специализированной литературы.

Порядок исчисления платы

Руководствоваться при расчете платы нужно Постановлением N 344 и Порядком заполнения разд. 4 "Размещение отходов производства и потребления" (далее - Порядок заполнения разд. 4) <16>.

<16> Утвержден Приказом Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204.

Применительно к отходам производства и потребления на данный момент действуют ставки платы за размещение отхода не в пределах норматива, как для сбросов и выбросов, а в пределах установленных лимитов (Приложение 1 к Постановлению N 344) для пяти существующих классов опасности отходов. В случае наличия лимитов на размещение отходов и при условии соблюдения их объемов и требований к их размещению предприятие при расчете платы использует ставку платы в пределах установленных лимитов, соответствующую классу опасности отхода. При отсутствии лимитов плата увеличивается в пять раз по отношению к базовой ставке (п. 6 Порядка определения платы, утвержденного Постановлением N 632).

Раздел 4 "Размещение отходов производства и потребления" заполняется отдельно по каждому объекту размещения отходов (полигон, шламохранилище и пр.). Все виды отходов, размещаемых на одном объекте, включаются в один раздел. Каждая операция с отходами отражается в расчетах за тот отчетный период, в котором она была отражена в учете в соответствии с установленным порядком.

Необходимые сведения для расчета платы бухгалтер должен брать из журнала учета движения отходов. Чтобы рассчитать плату, сначала находят фактическую массу отходов, размещенных в отчетный период (п. 17 Порядка заполнения разд. 4):

    -------------¬         ---------------¬         -----------------¬
¦ Отходы, ¦ ¦ Отходы, ¦ ¦ Отходы ¦
¦образованные¦ ¦ полученные от¦ ¦ использованные,¦
¦ в отчетном ¦ ¦ иных лиц (с ¦ ¦утилизированные,¦
¦ квартале ¦ + ¦ переходом ¦ - ¦ обезвреженные ¦ -
¦ ¦ ¦ права ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦собственности)¦ ¦ ¦
L------------- L--------------- L-----------------
---------------¬ -------------¬
¦ Отходы, ¦ ¦ Отходы, ¦
¦ переданные ¦ ¦ переданные ¦
¦ иным лицам (с¦ ¦ для ¦
- ¦ переходом ¦ - ¦ конечного ¦
¦ права ¦ ¦ размещения ¦
¦собственности)¦ ¦ сторонним ¦
¦ ¦ ¦организациям¦
L--------------- L-------------

Фактическую массу отходов, размещенных в отчетном периоде, в соответствии с лимитами, установленными предприятию, разделяют на массы отходов, размещенных в пределах и сверх лимитов (п. п. 18, 19 Порядка заполнения разд. 4).

Должны пояснить, что показатель "фактическая масса отходов, размещенных в отчетном периоде" включает массу отходов, помещенных на временное хранение, по которым не представлены документы, подтверждающие использование (утилизацию) в течение трех лет. Между тем согласно Приложению 1 к Постановлению N 344 при размещении в соответствии с установленными требованиями отходов, подлежащих временному накоплению и фактически использованных (утилизированных) в течение трех лет с момента размещения в собственном производстве согласно технологическому регламенту или переданных для использования в течение этого срока, применяется коэффициент 0. Прямо не упоминая этот коэффициент в Порядке заполнения разд. 4, Ростехнадзор исключает массу отходов (в пределах лимита), фактически использованных (утилизированных) в течение трех лет, непосредственно в расчете суммы платы за размещение отходов в пределах установленного лимита (п. 27 Порядка заполнения разд. 4). Таким образом, сумма платы, которая ранее была начислена за размещение этой массы отходов, уменьшает сумму платы за размещение отходов отчетного периода. Никаких корректирующих расчетов платы представлять дополнительно не потребуется. Такой Порядок действует с вступлением в силу изменений, внесенных Приказом Ростехнадзора от 27.03.2008 N 182. До этого момента плата за хранящиеся на предприятии отходы начислялась каждый отчетный период до тех пор, пока отходы не использовались (утилизировались), а после подтверждения утилизации (использования) плательщик (если трехгодичный срок хранения не был превышен) представлял корректирующий расчет платы, учитывающий применение коэффициента 0 (за те отчетные периоды, когда отходы участвовали в расчетах), и возникшая сумма переплаты зачислялась в счет погашения имеющейся недоимки по плате, а при ее отсутствии по заявлению плательщика подлежала зачету в счет предстоящих платежей или возврату (Письмо Ростехнадзора от 04.06.2007 N 04-09/673).

Заметим, за хранение отходов на собственных объектах размещения отходов в течение квартала плата не начисляется при условии, что в течение этого квартала они были вывезены на конечное размещение (при наличии копии соответствующего договора с организацией) (п. п. 17 - 19 Порядка заполнения разд. 4). При этом, как следует из п. п. 13, 16, 17, 27, 28 Порядка заполнения разд. 4, масса отходов, переданная сторонней организации по договору на конечное размещение, облагается платой у принимающей стороны.

Вопрос в том, что это за договор. На интернет-сайтах некоторых подразделений Ростехнадзора даются такие разъяснения: если в договоре присутствует условие о том, что отходы передаются для размещения другой организации, и она берет на себя все обязанности по их размещению, расчету и внесению платы, то плательщиком будет впредь считаться именно эта организация. Иные договорные отношения не будут расцениваться как договор о конечном размещении отходов.

Нам непонятно, почему договор о конечном размещении отходов должен обрасти условиями о расчете и внесении платы. Представляется, что любой договор с организацией, по которому одна сторона передает, а другая принимает отходы с целью их дальнейшего захоронения, должен квалифицироваться как договор о конечном размещении отходов. Например, договор с полигоном, принимающим отходы для захоронения. Хотя очевидно, что в отсутствие четкого определения этого понятия в нормативных актах сотрудники Ростехнадзора будут трактовать его в выгодную для них сторону. А "нулевая" плата предприятия, передающего отходы на захоронение по договору с полигоном, им попросту неинтересна.

Обращаем внимание плательщиков, которые составляют расчет платы не впервые, на то, что разд. 4 "Размещение отходов производства и потребления" в редакции Приказа Ростехнадзора N 182 предполагает расчет платы только за отходы, образованные в отчетном периоде. Если же исходить из прежнего Порядка заполнения разд. 4, масса хранящихся на предприятии отходов включалась в расчет платы ежеквартально нарастающим итогом до тех пор, пока компания не избавится от них.

Итак, фактическая масса отходов, размещенных в отчетном периоде (в пределах лимита и сверх лимитов), найдена. Правила исчисления платы сформулированы в п. п. 3 - 6 Порядка определения платы:

    Плата за размещение отходов     Ставка платы за
в размерах, не превышающих размещение отходов Объем
установленные = в пределах x размещения
природопользователю лимиты установленных отходов
размещения отходов лимитов
Плата за Ставка платы за (Фактическая
сверхлимитное = размещение отходов в x масса отходов - x 5
размещение пределах Установленные
отходов установленных лимитов лимиты)

Напомним, при отсутствии оформленного в установленном порядке разрешения на размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная (п. 6 Порядка определения платы) <17>.

<17> См. также Постановление ФАС ВВО от 15.10.2008 N А79-518/2008.

Используемая в расчете ставка платы зависит от класса опасности отхода и определяется в соответствии с Приложением 1 к Постановлению N 344. Так, отходам IV класса опасности соответствует норматив платы, равный 248,4 руб/т, V класса - от 0,4, 8,0 и 15,0 руб/т. Базовые нормативы платы ежегодно индексируются.

Примечание. Нормативы платы за НВОС, установленные в 2003 г. Постановлением N 344, применяются в 2008 г. с коэффициентом 1,48, а нормативы, установленные в 2005 г. Постановлением N 410, - с коэффициентом 1,21 (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Кроме того, ставки платы умножаются на:

Заметим, в Письме от 13.05.2008 N 04-09/699 Ростехнадзор конкретизировал: коэффициент 0,3 применяется в случаях размещения отходов на специализированных полигонах и промышленных площадках, оборудованных согласно установленным требованиям и расположенных на территории, принадлежащей природопользователю.

Бухгалтерский и налоговый учет

Напомним, для целей исчисления налога на прибыль платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы включаются в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. В силу п. 4 ст. 270 НК РФ платежи за сверхнормативные выбросы не принимаются при исчислении налога на прибыль. Плата за размещение отходов в пределах установленных лимитов по своему характеру не относится к плате за сверхнормативное воздействие, а значит, уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такая позиция подтверждена Постановлениями ФАС УО от 04.05.2008 N Ф09-8409/07-С3 (отмечается, что платежи за размещение расходов в пределах установленных лимитов не являются санкцией за сверхнормативное воздействие на окружающую среду), от 19.03.2008 N А76-8/07, ФАС ВСО от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 06.03.2007 N А33-2101/05-Ф02-6757/06-С1.

Расходы по оплате услуг сторонних организаций по разработке лимитов организация может учесть в налоговых расходах на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105, от 04.09.2007 N 03-03-06/4/127, от 06.05.2006 N 03-03-04/2/133, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/126). Не так давно в Письме от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 Минфин впервые изложил свое представление о том, в каком порядке должны учитываться данные расходы. Ссылаясь на нормы пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и учитывая то, что лимиты на размещение отходов устанавливаются сроком на 5 лет, финансисты делают вывод, что расходы на разработку нормативов учитываются равномерно в течение срока их действия. Если же в связи с изменением объемов фактического загрязнения ПНООЛР разрабатывается заново (в принципе это редкая ситуация, обычно просто вносятся изменения в уже существующий проект), то не списанная к этому моменту сумма расходов по старому проекту признается в целях налогообложения единовременно. Однако, на наш взгляд, позиция финансистов не выдерживает критики. И вот почему. Нормативы разрабатываются в целях соответствия производственной деятельности налогоплательщика установленным экологическим требованиям и связаны с текущей деятельностью предприятия. Это во-первых. Во-вторых, оплачивая услуги сторонней организации по разработке проектов, налогоплательщик несет затраты, связанные именно с разработкой проектов, а не с установлением нормативов на какой-либо определенный период, в связи с чем затраты на разработку проекта и его оплату относятся к периоду его создания и оплаты, а не к периоду действия указанных нормативов (Постановление ФАС СЗО от 13.03.2007 N А05-11056/2006-12). Кроме того, лимиты отходов утверждаются на 5 лет при условии ежегодного подтверждения неизменности производственного процесса и используемого сырья, при отсутствии такого подтверждения за месяц до окончания отчетного года лимиты аннулируются (п. 11 Правил разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение). Следовательно, при утверждении уполномоченным органом нормативов образования отходов и лимитов на их размещение нельзя заранее определенно утверждать, что они будут действовать в течение следующих 5 лет (и не будут аннулированы), поскольку данное утверждение носит предположительный характер. То есть никакой связи между разработкой проекта лимитов и сроком его действия, по нашему мнению, нет. Соответствующие расходы могут быть учтены единовременно в том налоговом периоде, в котором выполнены все условия пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Что касается "упрощенцев", то им Минфин также разрешает учитывать не только платежи за загрязнение окружающей среды, но и расходы на оплату услуг сторонних организаций, выполняющих работы по разработке и согласованию ПНООЛР, а также по разработке паспортов опасных отходов (Письма от 21.08.2007 N 03-11-05/193 и от 21.03.2007 N 03-06-06-04/1). Все указанные затраты должны учитываться в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе материальных расходов.

В целях бухгалтерского учета плата за негативное воздействие на окружающую среду является для организации расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <18>). Экоплатеж можно отнести на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" на том основании, что он является доходной статьей бюджетов всех уровней и ему присвоен КБК, либо на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Однако существует мнение о том, что, поскольку плата за НВОС - это фискальный сбор <19>, а не налоговый платеж, учитывать ее все же нужно с применением счета 76. Решать бухгалтеру. Выбранный счет необходимо закрепить в учетной политике.

<18> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<19> Таков правовой характер платы за загрязнение окружающей среды согласно Определению КС РФ от 10.12.2002 N 284-О (п. 5).

Пример. В I квартале 2009 г. ООО "Автолига" (Волго-Вятский экономический район) было захоронено на полигоне <20> 3 т ТБО (2,6 т - в пределах лимита, 0,4 т - сверх лимита). Кроме того, в течение отчетного квартала передано в переработку лицензированной организации:

<20> Предположим, между предприятием и полигоном заключен договор, который в свете неформальных разъяснений Ростехнадзора не содержит условий, позволяющих квалифицировать его как договор о конечном размещении отходов. Руководствуясь этими разъяснениями, объем отходов, захороненных на полигоне, предприятие включает в расчет платы за размещение отходов.

Данные отходы хранились на предприятии в пределах срока, установленного лимитами на размещение отходов (менее трех лет), и в количестве, не превышающем утвержденных лимитов на хранение. Ранее, в III и IV кварталах 2008 г., предприятием была начислена плата за хранение отработанных шин, масла и ветоши (единожды, в момент помещения на хранение).

В течение отчетного квартала было помещено на хранение на предприятии:

Отходы в виде шин и ТБО имеют IV класс, а отходы в виде масел и промасленной ветоши - III класс опасности для окружающей среды.

Рассчитаем плату за размещение отходов за I квартал 2009 г.

  1. Плата за размещение ТБО:
  1. Плата за размещение отработанных шин: (0,5 - 1,5) т x 248,4 руб/т x 1,5 x 1,48 = -551 руб.
  2. Плата за размещение отработанного трансмиссионного масла: (0,2 - 0,5) т x 497 руб/т x 1,5 x 1,48 = -331 руб.
  3. Плата за размещение промасленной ветоши: (0 - 0,03) т x 497 руб/т x 1,5 x 1,48 = -33 руб.

Итого плата за отчетный квартал составит 1622 руб. (1434 + 1103 - 551 - 331 - 33), в том числе 1103 руб. - за сверхлимитное размещение.

Бухгалтер ООО "Автолига" сделает в бухгалтерском учете следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Начислена плата за негативное воздействие на
окружающую среду
   26   
 68 (76)
   1622   
Отражено постоянное налоговое обязательство 
(1103 руб. x 20%) <*>
   99   
   68   
    221   
<*> Плата за размещение отходов в пределах лимитов учитывается при исчислении налога на прибыль, а плата за сверхлимитное размещение - нет, соответственно, образуются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство.

Е.В.Преснякова

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"