Мудрый Экономист

Учитываем проценты по займам

"Главная книга", 2008, N 24

(Налогообложение процентов по долговым обязательствам по п. 1 ст. 269 НК РФ)

В условиях финансовой нестабильности, когда банки резко повышают ставки процентов по кредитам, становится весьма актуальным вопрос учета процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения. Порядок их признания в следующем году по сравнению с 2008 г. существенно изменится. Дело в том, что для смягчения налогового бремени были приняты "антикризисные" поправки в Налоговый кодекс <1>, включая и изменения в ст. 269 НК РФ <2>. Однако назвать их положительными в целом для организаций весьма сложно: с 2009 г. организации лишаются права выбора способа признания процентов.

"Антикризисным" Законом <1> изменены правила учета процентов и в так называемый переходный период - с 1 сентября по 31 декабря 2008 г.

Предлагаемая статья поможет вам разобраться во всех этих нововведениях. Но прежде чем подробно рассказывать о них, напомним, что вообще относится к долговым обязательствам.

<1> Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
<2> Пункт 22 ст. 2, ст. ст. 8, 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Не всякое обязательство долговое

Налоговые органы любую задолженность, по которой выплачиваются проценты, склонны рассматривать как задолженность по долговым обязательствам. Но это не так.

К примеру, контролирующие органы настаивают на учете вознаграждений по договорам факторинга (если они выражены в процентах от суммы переданных банку денежных требований) по правилам ст. 269 НК РФ <3>.

Однако, по мнению судов, операции по договорам факторинга не могут быть отнесены к заимствованиям, соответственно, расходы по ним могут быть признаны в полном объеме <4>. В одном из решений суд указал, что предметом кредитного договора является предоставление денежных средств на условиях платности, срочности и возвратности, в то время как договор факторинга предусматривает предоставление денег на условиях бессрочности, безвозвратности, но возмездности. И поэтому положения п. 1 ст. 269 НК РФ к договорам факторинга не применимы <5>. Но если вы не будете "нормировать" вознаграждение финансовому агенту по договору факторинга как задолженность по долговому обязательству, то вам следует быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.

Еще один пример расходов, которые налоговики предлагают учитывать "особо", - вознаграждение банку за обслуживание и сопровождение кредита, которое выражено в процентном отношении. В частности, это:

Суды и здесь не поддерживают налоговиков. Они указывают, что подобные выплаты (комиссии) являются платой за оказание банками услуг, а не процентами за пользование кредитом <8>.

Таким образом, проценты по долговым обязательствам учитываются по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ, только если они начисляются за пользование суммой займа (кредита) и не связаны с оплатой сопутствующих выдаче займа услуг заимодавца.

<3> Письма Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772.
<4> Постановления ФАС УО от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2; ФАС ПО от 08.11.2007 N А55-2208/07, от 19.04.2007 N А12-14131/06-С61-5/38.
<5> Постановление ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-5923/2007(37672-А46-26).
<6> Письмо Минфина России от 14.10.2008 N 03-03-06/1/581.
<7> Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/154, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451.
<8> Определение ВАС РФ от 03.04.2008 N 4065/08; Постановления ФАС СЗО от 16.04.2008 N А56-8747/2007; ФАС ВСО от 21.01.2008 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07; ФАС ЦО от 11.12.2007 N А64-8262/06-19.

Способы учета процентов

В 2008 г. до принятия "антикризисных" поправок было предусмотрено два варианта учета процентов по долговым обязательствам <9>:

(или) в пределах рассчитанного среднего уровня начисленных процентов (способ 1);

(или) в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по обязательствам в рублях, либо ставки 15% - по обязательствам в иностранной валюте (способ 2).

Организации могли выбрать приемлемый для них вариант и закрепить его в своей учетной политике.

После принятия поправок <10> в период с 1 сентября по 31 декабря 2008 г. при отсутствии сопоставимых долговых обязательств организации могут использовать повышенные лимиты:

(или) по обязательствам в рублях - ставку рефинансирования, увеличенную в 1,5 раза;

(или) по обязательствам в иностранной валюте - 22%.

Что это означает? Если читать дословно, то следующее. Если организация на 2008 г. выбрала способ 2, но у нее при этом есть сопоставимые обязательства, она должна признавать проценты исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам, то есть по способу 1. Она не вправе использовать способ 2 с повышенными ставками процентов. В то же время эта норма введена в действие задним числом. Следовательно, она не может ухудшать положение налогоплательщиков <11>. Поэтому, если организация до конца 2008 г. хочет использовать способ 2 (правда, с более низкими ставками - в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, или 15%), она вправе это делать.

С 2009 г. возможности выбора способа учета процентов однозначно больше нет. В течение 2009 г. проценты можно будет признавать только так:

(если) у организации есть долговые обязательства перед российскими организациями, выданные на сопоставимых условиях в том же отчетном периоде, то начисленные проценты должны признаваться в расходах в пределах среднего уровня процентов по "сопоставимым" долговым обязательствам (способ 1);

(если) "сопоставимые" долговые обязательства отсутствуют, то в расходы можно включить проценты в пределах <12>:

(или) ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - по долговым обязательствам в рублях;

(или) 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (способ 2).

Получается, что даже если в учетной политике организации на 2009 г. вы установите способ признания процентов с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ, но при этом у вас будут сопоставимые долговые обязательства, то вы будете обязаны использовать именно способ 1. Такое толкование правил учета процентов следует из буквального прочтения поправок. Остается надеяться, что до нового года законодатели решат исправить эту оплошность и внесут необходимые изменения в Налоговый кодекс.

А сейчас рассмотрим подробнее оба способа.

<9> Пункт 1 ст. 269 НК РФ.
<10> Статья 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
<11> Пункт 2 ст. 5 НК РФ.
<12> Пункт 22 ст. 2, ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Способ 1: по среднему уровню процентов

При наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце - для организаций, уплачивающих ежемесячные авансы исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, вы можете признавать расходы в виде процентов в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по таким долговым обязательствам <13>.

Для начала расскажем, что такое сопоставимость.

Условия сопоставимости обязательств.

Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они выданы:

(и) в той же валюте;

(и) под аналогичные обеспечения;

(и) на те же сроки;

(и) в сопоставимых объемах.

Непосредственно НК РФ эти условия не раскрывает, поэтому приведем существующие мнения на этот счет:

Совет

Чтобы обезопасить себя от претензий налоговой, пропишите условия сопоставимости в учетной политике и представьте ее в ИФНС вместе с очередной годовой отчетностью за прошлый год. Если налоговые органы не отреагируют на этот документ (а они, скорее всего, не отреагируют), то впоследствии в случае спора о правомерности расчета процентов, включенных в расходы, суд вряд ли примет доводы налоговиков о неправомерности установления критериев сопоставимости.

А вот если условия сопоставимости не закрепить в учетной политике, доказать, что долговые обязательства являлись сопоставимыми, будет весьма проблематично <21>. Кстати, Минфин указывал, что, если в учетной политике не прописаны условия сопоставимости, организация вообще не вправе применять способ учета процентов в пределах среднего уровня <22>.

В заключение отметим, что Минфин предлагает считать несопоставимыми займы, полученные от разных категорий кредиторов: физических или юридических лиц <23>. Однако такое требование не основано на нормах законодательства <24>.

Существенность отклонения процентов.

Существенным является отклонение размера процентов по конкретному займу более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) <24>. Некоторые допускают ошибку, применяя для ограничения процентов среднеарифметическую ставку по сопоставимым займам. Но это неверно. Ведь речь идет именно о среднем уровне начисленных процентов. А его следует определять по следующей формуле:

              -                                                                        ¬
----------¬ ¦------¬ ---------¬ ------¬ ---------¬ ------¬ ---------¬¦ -------¬
¦ Средний ¦ ¦¦Сумма¦ ¦ Ставка ¦ ¦Сумма¦ ¦ Ставка ¦ ¦Сумма¦ ¦ Ставка ¦¦ ¦ Сумма¦
¦ уровень ¦ = ¦¦займа¦ x ¦по займу¦ + ¦займа¦ x ¦по займу¦ + ... + ¦займа¦ x ¦по займу¦¦ / ¦ всех ¦ x 100%.
¦процентов¦ ¦¦ 1 ¦ ¦ 1 ¦ ¦ 2 ¦ ¦ 2 ¦ ¦ n ¦ ¦ n ¦¦ ¦займов¦
L---------- ¦L------ L--------- L------ L--------- L------ L---------¦ L-------
L -

А далее следующая проблема. Из буквального прочтения рассматриваемой нормы Налогового кодекса следует, что при расчете "прибыльной" налоговой базы нельзя учитывать проценты, выходящие как за верхнюю границу среднего уровня рассчитанных процентов, так и за нижнюю. Это нам подтвердили и в Минфине России.

Из авторитетных источников

Буланцева Валентина Александровна, начальник отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации

"В случае, если организация учитывает расходы в виде процентов по долговым обязательствам в пределах рассчитанного среднего уровня начисленных процентов и проценты превышают допустимое отклонение от этого среднего уровня на 20%, причем обратите внимание, как в сторону повышения, так и в сторону понижения, организация не вправе учитывать их для целей налогообложения прибыли.

Например, у организации средний уровень начисленных процентов получился равным 16,8%. Проценты по кредиту под 12% годовых выходят за нижнюю границу отклонения 13,44% (16,8% x (1,0 - 0,2)). Соответственно, организация не может их учесть в расходах.

Ничего не поделаешь, так сформулирована норма Налогового кодекса".

Однако, согласитесь, такой подход не логичен. Расходами по налогу на прибыль признаются любые затраты при условии, что они произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода <25>. А значит, более "экономичный" расход по уплате процентов должен учитываться при расчете налога на прибыль.

Хочется обратить ваше внимание на тот факт, что при значительных колебаниях ставок по выдаваемым кредитам (что, кстати, наблюдается в последнее время) использовать способ признания процентов в пределах среднего уровня весьма опасно, поскольку риск "потери" процентов очень высок. Для наглядности покажем это на примере.

Пример. Расчет процентов при значительно отличающихся ставках кредитов

Условие

В III квартале 2008 г. организация взяла на год два кредита: 900 000 руб. под 14% годовых и 1 000 000 руб. под 25% годовых.

Решение

Средний уровень начисленных процентов составит 19,79% ((900 000 руб. x 14% + 1 000 000 руб. x 25%) / (900 000 руб. + 1 000 000 руб.) x 100%). Следовательно, существенным отклонением от среднего уровня будут считаться проценты, начисленные по ставкам ниже 15,83% (19,79% x 0,8) и свыше 23,75% (19,79% x 1,2). Таким образом, проценты, начисленные по ставке 25% годовых, не будут учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. А по процентам, начисленным по ставке 14% годовых, возможны споры с налоговиками, поскольку ставка по этому кредиту также не попадает в рассчитанный интервал.

Применение способа 1 при наличии одного долгового обязательства.

Способ учета процентов в пределах среднего уровня можно применять только при наличии нескольких сопоставимых долговых обязательств <26>. Если имеется всего одно обязательство, то для признания процентов придется применять второй способ учета, описанный ниже <27>.

Совет

Если вы хотите учитывать проценты по единственному долговому обязательству по способу 1, рекомендуем вам заранее "разбить" кредитный договор (договор займа) на несколько "сопоставимых" договоров. Ведь доводы налоговиков о том, что для сопоставимости займы (кредиты) должны быть выданы разными кредиторами, неправомерны <28>.

Расскажем еще об одном варианте признания обязательств сопоставимыми. Под "выданными" займами можно понимать выданные кредитором, а не полученные должником займы. Имеются примеры судебных решений, поддерживающих данную точку зрения <29>. В одном из решений, например, суд указал, что организация правомерно включила в состав расходов проценты по долговым обязательствам, предоставив справку банка-кредитора о размере среднего уровня процентных ставок по предоставляемым организациям этим банком кредитам <30>.

При таком подходе даже при наличии всего одного долгового обязательства вам нужно лишь иметь справку банка (заимодавца) об условиях кредитования по аналогичным договорам в соответствующем периоде. Но не факт, что налоговики согласятся с вами, и тогда вам придется отстаивать такую точку зрения в суде, а суды не всегда ее разделяют <31>.

<13> Пункт 1 ст. 269 НК РФ.
<14> Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28.
<15> Пункт 1 ст. 334 ГК РФ.
<16> Статья 368 ГК РФ.
<17> Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20.
<18> Абзац 2 п. 1 ст. 269 НК РФ.
<19> Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35.
<20> Письмо Минфина России от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357.
<21> Постановление ФАС ВВО от 11.04.2008 N А79-6805/2007.
<22> Пункты 2, 5 Письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.
<23> Письма Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130, от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357, от 03.10.2008 N 03-11-04/2/152.
<24> Пункт 1 ст. 269 НК РФ.
<25> Пункт 1 ст. 252 НК РФ.
<26> Письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183, от 27.03.2006 N 03-03-04/1/282.
<27> Постановление ФАС УО от 14.01.2008 N Ф09-10987/07-С3.
<28> Определение ВАС РФ от 18.04.2008 N 1824/08; Постановления ФАС ВВО от 22.10.2007 N А29-1507/2007; ФАС СЗО от 21.04.2008 N А05-8339/2007; Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154.
<29> Постановления ФАС ВСО от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/08, от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07.
<30> Постановление ФАС ПО от 31.07.2007 N А72-530/2007.
<31> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2007 N А60-2078/2007-С9.

Способ 2: фиксированное ограничение

Иной вариант признания учитываемых для целей налогообложения процентов - это ограничение их с использованием <32>:

(или) ставки 15% до 1 сентября 2008 г. и ставки 22% с 1 сентября 2008 г. - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

(или) ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза до 1 сентября 2008 г. и в 1,5 раза после 1 сентября 2008 г., - при оформлении долгового обязательства в рублях.

При этом берется ставка рефинансирования:

(или) действовавшая на дату привлечения денежных средств - по кредитам, не содержащим условие об изменении ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

(или) действующая на дату признания расходов в виде процентов - по прочим долговым обязательствам.

Почти во всех договорах устанавливается возможность изменения процентной ставки по кредиту, но при этом банк не использует эту возможность, то есть не меняет ставку. Согласно разъяснениям Минфина одной этой фразы в договоре достаточно для включения в расходы процентов, размер которых определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ, действующей на дату признания расходов, а не на дату выдачи кредита <33>. Покажем на примере, как учитываются в этом случае проценты по займам (кредитам) при повышении ставки рефинансирования.

Для справки

Предупреди руководителя

Сейчас, когда ставка рефинансирования ЦБ РФ растет, условие в договоре о возможности изменения процентной ставки по займу будет весьма выгодно организациям. Оно может стать "накладным" лишь в случае снижения ставки рефинансирования.

Пример. Учет процентов в случае повышения ставки рефинансирования ЦБ РФ

Условие

14 ноября 2008 г. организация взяла кредит 10 000 000 руб. под 19% годовых с возможностью изменения ставки. Ставка ЦБ РФ на момент привлечения кредита была 12%. С 1 декабря 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ повышена с 12 до 13%.

Решение

До 30 ноября 2008 г. организация вправе учитывать для целей налогообложения лишь проценты по ставке, не превышающей 18% (12% x 1,5). После 1 декабря организация учтет все начисленные в декабре проценты по кредиту, поскольку допустимый процент для учета процентов (при условии, что ставка рефинансирования ЦБ РФ до конца года не изменится) на дату их начисления составит 19,5% (13% x 1,5).

Учтите, что изменения в порядке учета процентов по способу 2 (повышение лимитов) применяются с 1 сентября 2008 г. Поэтому организациям, использующим этот способ при отсутствии сопоставимых обязательств, можно скорректировать налог на прибыль за отчетные периоды 2008 г. путем пересчета начисленных с 1 сентября 2008 г. процентов.

Однако увеличенные расходы по процентам вы можете отразить только в декларации по налогу на прибыль за 2008 г. <32>.

<32> Пункт 1 ст. 269 НК РФ; п. 22 ст. 2, ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
<33> Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453.

Учет процентов по иным заимствованиям

Такой же порядок учета процентов применяется и по иным заимствованиям, независимо от формы их оформления. Например, когда вы привлекаете денежные средства, выдавая собственные векселя с дисконтом (то есть с разницей между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя) <34>. Однако многие бухгалтеры забывают об этом. Соответственно, это может привести к доначислениям во время налоговых проверок.

Пример. Нормирование расходов по уплате "вексельных" процентов

Условие

В июле 2008 г. организация "A" приобрела оборудование у поставщика "B" на сумму 1 000 000 руб. В качестве оплаты организация "A" 21 июля выдала вексель на сумму 1 050 000 руб. со сроком погашения 30 сентября 2008 г. Согласно учетной политике организации проценты по долговым обязательствам определяются по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Решение



Ставка рефинансирования, действующая с 22 июля по 30 сентября, составляла 11%. Следовательно, до 1 сентября организация могла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли только проценты по векселю в размере 12,1% (11% x 1,2), с 1 по 30 сентября - в размере 16,55% (11% x 1,5). И, несмотря на то что организация выплатила своему поставщику дисконт в размере 50 000 руб., для целей налогообложения она сможет учесть лишь 27 195 руб. (1 000 000 руб. x 12,1% / 365 дн. x 41 дн. + 1 000 000 руб. x 16,55% / 365 дн. x 30 дн.).

<34> Пункт 3 ст. 43 НК РФ.

Момент признания расходов

Расходы в виде процентов по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, при расчете налога нужно признавать на одну из следующих дат <35>:

(или) на конец соответствующего отчетного периода;

(или) на дату прекращения действия договора (погашения обязательства).

<35> Пункт 8 ст. 272 НК РФ.

Экономическая оправданность займа

В заключение хотим напомнить о таком моменте. Проценты по долговым обязательствам признаются расходом независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) <36>. Но, несмотря на это, бухгалтеру при учете любых процентов в "прибыльных" расходах важно знать, что деньги потрачены для ведения деятельности, направленной на получение дохода <37>.

Приведем примеры из арбитражной практики. Получив кредит, организация передала всю полученную сумму одному из своих контрагентов на основании договора беспроцентного займа. По мнению суда, проценты по кредиту были включены в состав расходов правомерно. Ведь контрагент, которому организация передала денежные средства, являлся ее основным поставщиком, а целью передачи денег было предотвращение срывов поставок в запланированном объеме, что могло повлечь для организации убытки из-за снижения объемов реализации <38>.

В другом решении суд также признал расходы по уплате процентов экономически обоснованными, несмотря на то что кредит был израсходован на приобретение товара, не связанного с основным видом деятельности, и - более того - не в соответствии с условиями кредитного соглашения. Организация доказала, что деньги были использованы для закупки сырья в целях последующей его перепродажи, то есть для получения дохода <39>.

* * *



Итак, мы рассмотрели особенности учета процентов по долговым обязательствам в 2008 и в 2009 гг. Можно сделать следующие выводы.

Когда ставки по кредитам значительно превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ (более чем в полтора раза), лучше, конечно же, использовать первый способ учета процентов (в пределах среднего уровня начисленных процентов). Поэтому тем, кто хочет использовать его в 2009 г., учитывая поправки в Налоговый кодекс, следует подстраховаться. Например, если вы берете только один кредит, его лучше сразу разбить на два сопоставимых кредита.

Если это не получается, то можно взять у кредитора справку о среднем проценте по выдаваемым им кредитам. Однако, используя понятие сопоставимости в таком ракурсе, надо быть готовыми отстаивать свою позицию перед налоговыми органами.

Второй способ учета процентов (в пределах фиксированного ограничения) является менее проблемным и менее трудоемким, исключает ошибки, которые могут возникнуть при определении сопоставимости. Однако при наличии сопоставимых обязательств в 2009 г. использовать его не получится, если только не добиться того, чтобы кредиты стали несопоставимыми. Например, отсрочить получение второго кредита на следующий квартал или взять кредит на другой срок.

-------------------------------

<36> Письмо Минфина России от 14.10.2008 N 03-03-06/1/577.
<37> Постановление ФАС СЗО от 10.04.2006 N А56-28369/2005.
<38> Постановление ФАС ЗСО от 04.06.2008 N Ф04-3446/2008(6070-А46-37).
<39> Постановление ФАС ЦО от 30.04.2008 N А35-5003/07-С21.

С.В.Никитина

Налоговый консультант