Новый порядок уплаты НДС: как все уплатить и ничего не нарушить

Федеральным законом от 13.10.2008 N 172-ФЗ (далее - Федеральный закон N 172-ФЗ) внесены изменения в ст. 174 НК РФ, регулирующую порядок уплаты одного из самых сложных налогов - НДС. О том, какие ошибки возможны при уплате НДС в соответствии с требованиями указанного Закона, а также - как их избежать, читайте в статье.

Порядок уплаты НДС в свете Федерального закона N 172-ФЗ

Данным Законом внесены изменения в абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ, определяющий порядок уплаты НДС. Федеральный закон N 172-ФЗ вступил в силу со дня официального опубликования (опубликован в "Российской газете" N 214 14.10.2008). Положения абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции указанного Закона распространяются на отношения по уплате налога за налоговые периоды начиная с III квартала 2008 г.

Ранее сумму НДС, исчисленную по итогам налогового периода, налогоплательщики должны были уплатить в бюджет до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно ст. 1 Федерального закона N 172-ФЗ в ст. 174 НК РФ слова "не позднее 20-го числа месяца" заменены словами "равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев". То есть теперь сумму НДС, исчисленную по итогам квартала, следует уплачивать тремя равными платежами, иными словами, происходит отсрочка платежа.

Рассмотрим изменения в порядке уплаты НДС на примере.

Пример 1. По итогам налогового периода - IV квартала организация исчислила к уплате сумму НДС в размере 330 000 руб. Каков порядок уплаты НДС до вступления в силу Федерального закона N 172-ФЗ и после?

График уплаты НДС до вступления в силу Федерального закона N 172-ФЗ и после представим в виде таблицы.

 Срок уплаты
   НДС, не  
   позднее  

    Порядок уплаты НДС до   
      вступления в силу     
Федерального закона N 172-ФЗ

  Порядок уплаты НДС согласно  
   нормам Федерального закона
            N 172-ФЗ           

20.01.2009  

        330 000 руб.        

110 000 руб. (300 000 руб. / 3)

20.02.2009  

110 000 руб. (300 000 руб. / 3)

20.03.2009  

110 000 руб. (300 000 руб. / 3)

Уплата НДС по-новому: возможные ошибки и официальные разъяснения

Разъяснений ФНС и Минфина по вопросу порядка уплаты НДС на сегодняшний день не так много, как хотелось бы. Сначала появились разъяснения на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru), а также было опубликовано Письмо от 15.10.2008 N ШС-6-3/736@ "О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской Федерации РФ", которым Федеральная налоговая служба направила для сведения и использования в работе Федеральный закон N 172-ФЗ. Недавно ФНС выпустила еще одно разъяснение, посвященное данной проблеме, - Письмо от 29.10.2008 N ШС-6-3/782@. Рассмотрим различные вопросы, которые могут возникнуть при уплате НДС, и, опираясь на разъяснения ФНС, ответим на каждый из них.

Каков порядок уплаты НДС, если его сумма не делится на три?

Поскольку Федеральным законом N 172-ФЗ установлено, что уплата налога осуществляется тремя равными платежами, возникает вопрос: как быть, если сумма НДС не делится на три?

Разъяснения ФНС. Федеральная налоговая служба рассмотрела ситуацию, когда сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, не делится равными долями на три срока уплаты, и указала, что в таком случае округление в большую сторону производится в последнем сроке уплаты.

Пример из практики. Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.

Пример 2. Организация осуществляет два вида деятельности: розничную и оптовую торговлю. В отношении розничной торговли она применяет спецрежим в виде ЕНВД, в отношении оптовой - общий режим налогообложения и является плательщиком НДС. По строке 040 разд. 1 налоговой декларации по НДС, составленной за IV квартал 2008 г., организацией отражена сумма налога к уплате в бюджет (в рублях) в размере 250 003 руб. Каков график уплаты НДС организацией за IV квартал 2008 г.?

1. Определим целую часть ежемесячного платежа: 250 003 руб. / 3 = 83 334,33 руб.

То есть первые два платежа будут составлять по 83 334 руб.

2. Определим размер третьего платежа: 250 003 руб. - 83 334 руб. x 2 = 83 335 руб.

График уплаты организацией НДС за IV квартал 2008 г. будет выглядеть следующим образом:

      Срок уплаты, не позднее     

         Сумма к уплате, руб.         

           20.01.2009             

                 83 334               

           20.02.2009             

                 83 334               

           20.03.2009             

                 83 335               

Итого:                            

                250 003               

Если сумма, уплаченная по первому/второму сроку уплаты, превышает 1/3 суммы НДС за квартал

Поскольку изменения в порядок уплаты НДС были внесены в тот период, когда многие налогоплательщики уже исполнили свою обязанность по уплате налога за III квартал; возникает вопрос: как это отразится на них? Возможны ли претензии со стороны налоговых органов по поводу нарушения порядка уплаты НДС?

Разъяснения ФНС. Специалисты ФНС в своих разъяснениях успокаивают налогоплательщиков: налогоплательщики вправе уплатить в бюджет по первому и/или второму сроку уплаты налога сумму в размере большем, чем 1/3 суммы, установленной Федеральным законом N 172-ФЗ по этим срокам. При этом излишне уплаченная сумма налога по первому сроку уплаты подлежит зачету в счет уплаты налога по двум следующим срокам уплаты.

Примечание. Статьей 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Пример из практики. Приведем пример из практики.

Пример 3. Бухгалтер организации представил декларацию по НДС за III квартал 2008 г. в налоговый орган 10.10.2008. В декларации отражен НДС к уплате в бюджет в сумме 21 705 руб. В тот же срок налог был уплачен в бюджет в сумме, указанной в разд. 1 декларации. Поскольку данные действия были совершены до опубликования и вступления в силу Федерального закона N 172-ФЗ, не повлечет ли такая переплата привлечение организации к ответственности за нарушение налогового законодательства?

Согласно разъяснениям ФНС уплата налога в бюджет по сроку 20 октября в размере большем, чем 1/3 по этому сроку (20 октября), не является нарушением законодательства о налогах и сборах. Действительно, в случае если организация уплатила сумму большую, чем 1/3 от начисленной к уплате, у нее на лицевом счете образуется переплата по НДС. Ответственность НК РФ предусмотрена за неуплату (неполную уплату) налога (ст. 122 НК РФ). Для наглядности состояние лицевого счета организации приведем в таблице.

   Срок   
уплаты, не
  позднее 

   Порядок уплаты в   
    соответствии с    
   законодательством  

 Фактически
  уплачено 

  Отклонение (переплата +, 
        недоимка -)        

20.10.2008

7235 руб. (21 705 / 3)

21 705 руб.

14 470 руб. (21 705 - 7235)

20.11.2008

7235 руб. (21 705 / 3)

7235 руб. (14 470 - 7235)  

20.12.2008

7235 руб. (21 705 / 3)

0 руб. (7235 - 7235)       

Применяется ли к организации ответственность, предусмотренная нормами НК РФ, если сумма, уплаченная по первому/второму сроку уплаты, меньше 1/3 суммы НДС за квартал?

Разъяснения ФНС. Неуплата или неполная уплата налога в бюджет по соответствующим срокам уплаты (в размере меньшем, чем 1/3 от суммы налога, причитающегося к уплате за истекший налоговый период) будет являться нарушением законодательства о налогах и сборах и повлечет за собой применение комплекса мер принудительного взыскания, а также обеспечительных мер (в том числе начисление пени) для исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Примечание. В случае неуплаты, неполной неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, определенном НК РФ. Взыскание налога с организации осуществляется в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 (за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, плательщика сбора) и 47 (за счет иного имущества налогоплательщика, налогового агента) НК РФ.

Согласно ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Пример из практики. Рассмотрим практический пример.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, при этом допустим, что организация уплатила сумму НДС в бюджет 15.12.2008.

Представим состояние лицевого счета организации в таблице.

   Срок   
уплаты, не
  позднее 

   Порядок уплаты в   
    соответствии с    
   законодательством  

 Фактически
  уплачено 

  Отклонение (переплата +, 
        недоимка -)        

20.10.2008

7235 руб. (21 705 / 3)

0 руб.     

-7235 руб. (0 - 7235)      

20.11.2008

7235 руб. (21 705 / 3)

0 руб.     

-14 470 (-7235 - 7235)     

20.12.2008

7235 руб. (21 705 / 3)

21 705 руб.

0 руб. (21 705 - 7235 -    
14 470)                    

Таким образом, у организации по состоянию на 20.10.2008 образовалась недоимка, по состоянию на 20.11.2008 она удвоилась. 20.12.2008 организация полностью уплатила сумму НДС в бюджет. Однако за период с 21.10.2008 по 15.12.2008 ей будут начислены пени (ст. 75 НК РФ).

Порядок уплаты НДС, введенный Федеральным законом N 172-ФЗ, действует в течение определенного периода или он будет действовать и впредь?

Разъяснения ФНС. Федеральным законом N 172-ФЗ определено, что новый порядок уплаты НДС применяется с III квартала 2008 г. Поскольку никаких уточнений и ограничений в отношении срока действия нового порядка уплаты налога не предусмотрено, можно предположить, что порядок уплаты НДС, установленный названным Законом, будет действовать и впредь. Аналогичное мнение высказывают налоговики в своих разъяснениях: приведенный порядок будет применяться и в последующих налоговых периодах.

Порядок уплаты НДС, введенный Федеральным законом N 172-ФЗ, действует только в отношении плательщиков НДС или он распространяется и на налоговых агентов?

Разъяснения ФНС. Согласно нормам гл. 21 НК РФ выделяются плательщики НДС, налоговые агенты по НДС, поименованные в ст. 161 НК РФ, и лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, а именно:

• лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
• налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Данные лица должны уплатить НДС в бюджет в случае выставления ими счета-фактуры покупателю с выделением суммы налога.

При этом в отдельную категорию (по принципу уплаты налога) выделяются налоговые агенты, перечисляющие денежные средства за приобретенные работы (услуги), местом реализации которых является территория РФ, у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, так как для них п. 4 ст. 174 НК РФ предусмотрен особый порядок уплаты НДС.

В своих разъяснениях ФНС отмечает, что лица, поименованные в п. 5 ст. 173 НК РФ, уплачивают НДС в бюджет в полном размере до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, то есть на них порядок уплаты НДС тремя частями не распространяется.

Лица, указанные в п. 4 ст. 174 НК РФ, уплачивают налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам, то есть для них порядок уплаты НДС в бюджет также не изменился.

А вот для налоговых агентов, перечисленных в ст. 161 НК РФ (за исключением налоговых агентов, поименованных в п. 4 ст. 174 НК РФ), порядок уплаты НДС изменился - начиная с III квартала 2008 г. они уплачивают НДС в бюджет тремя платежами.

Таким образом, если до введения в действие Федерального закона N 172-ФЗ порядок уплаты НДС в бюджет регулировался п. 1 ст. 174 НК РФ, то следует применять новый порядок уплаты - тремя равными платежами, а если порядок уплаты НДС в бюджет регулировался иными нормами гл. 21 НК РФ, то порядок уплаты остается неизменным.

Для наглядности представим данные выводы в виде таблицы на с. 63.

   Лица, на которых возложены  
   обязанности по уплате НДС   

            Порядок уплаты налога            

     Особенности    
     заполнения     
  декларации по НДС 

      наименование     

 норма 
НК РФ 

 норма 
НК РФ 

    до введения   
   Федерального   
закона N 172-ФЗ 

 после вступления 
      в силу      
   Федерального   
закона N 172-ФЗ 

Налоговые агенты, за   
исключением налоговых  
агентов, приобретающих 
работы, услуги, местом 
реализации которых     
является территория РФ,
у налогоплательщиков - 
иностранных лиц, не    
состоящих на учете в   
налоговых органах в    
качестве               
налогоплательщиков     

Пункт 1
ст. 161

Пункты 
1, 3
ст. 174

Уплата налога     
производится по   
итогам каждого    
налогового периода
не позднее 20-го  
числа месяца,     
следующего за     
истекшим налоговым
периодом          

Порядок уплаты    
изменился. Уплата 
налога призводится
по итогам каждого 
налогового периода
равными долями не 
позднее 20-го     
числа каждого из  
трех месяцев,     
следующего за     
истекшим налоговым
периодом          

Заполняют разд. 2 и 
в строке 100 данного
раздела указывают   
коды: 1011701 (в    
части реализации    
товаров иностранных 
лиц, не состоящих на
учете в качестве    
налогоплательщиков),
1011703, 1011705,   
1011707, 1011709

Налоговые агенты,      
перечисляющие денежные 
средства за            
приобретенные работы   
(услуги), местом       
реализации которых     
является территория РФ,
у налогоплательщиков - 
иностранных лиц, не    
состоящих на учете в   
налоговых органах в    
качестве               
налогоплательщика      

Пункт 1
ст. 161

Абзац 2
  п. 4 
ст. 174

Уплата налога     
производится      
налоговыми        
агентами          
одновременно с    
выплатой          
(перечислением)   
денежных средств  
налогоплательщикам

Порядок уплаты не 
изменился. Сумма  
налога            
уплачивается в    
бюджет            
одновременно с    
перечислением     
денежных средств  
иностранным       
налогоплательщикам
(Письмо ФНС России
от 29.10.2008     
N ШС-6-3/782@)    

В разд. 2 по        
строке 100 отражают 
код операции 1011701
(в части реализации 
работ, услуг        
иностранных лиц, не 
состоящих на учете в
качестве            
налогоплательщиков) 

В случае выставления   
счета-фактуры          
покупателю с           
выделением суммы НДС:  
- лица, не являющиеся  
налогоплательщиками;   
- налогоплательщики,   
освобожденные от       
обязанностей           
налогоплательщика,     
связанных с исчислением
и уплатой налога;      
- налогоплательщики,   
реализующие товары,    
операции по реализации 
которых не подлежат    
налогообложению        

Пункт 5
ст. 173

Абзац 1
  п. 4 
ст. 174

Уплата налога     
производится по   
итогам каждого    
налогового периода
исходя из         
соответствующей   
реализации товаров
(работ, услуг) за 
истекший налоговый
период не позднее 
20-го числа       
месяца, следующего
за истекшим       
налоговым периодом

Порядок уплаты не 
изменился. Сумма  
налога, отраженная
в декларации,     
например за III   
квартал,          
уплачивается в    
полном объеме до  
20 октября (Письмо
ФНС России от     
29.10.2008        
N ШС-6-3/782@)    

Заполняют титульный 
лист и разд. 1.     
Разделы 3 - 8 не    
заполняют           

Каков порядок уплаты НДС в случае, если подается уточненная налоговая декларация?

Разъяснения ФНС. В Письме от 29.10.2008 N ШС-6-3/782@ специалисты ФНС указали, что порядок уплаты налога в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, также не распространяется на уплату налога по уточненным декларациям, представленным налогоплательщиками после вступления в действие Федерального закона N 172-ФЗ за налоговые периоды, предшествующие третьему кварталу 2008 г.

Ситуация из практики. Рассмотрим пример.

Пример 5. 25.11.2008 организация представила в налоговый орган по месту своего учета уточненную налоговую декларацию по НДС за II квартал 2008 г. Сумма НДС, подлежащая доплате по данной декларации, составила 10 000 руб. В какой срок организация должна уплатить эту сумму в бюджет?

Организация должна уплатить сумму НДС в размере 10 000 руб. одновременно с подачей декларации. Порядок уплаты НДС тремя платежами на данную ситуацию не распространяется.

Как правильно заполнить платежное поручение при уплате налога за III квартал и последующие налоговые периоды?

С вопросом, что указывать в платежном поручении, столкнутся многие бухгалтеры.

Разъяснения специалиста. По нашему мнению, при заполнении платежного поручения в поле "Налоговый период" следует указывать квартал, за который осуществляется уплата. Причем вне зависимости от того, какой по счету это платеж, налог уплачивается за налоговый период - истекший квартал.

Пример из практики. Рассмотрим пример.

Пример 6. ООО "Сириус" является плательщиком НДС (код по ОКАТО 22401000000). Согласно налоговой декларации по НДС (подписана 20.10.2008) сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам III квартала 2008 г., составит 360 000 руб. Каков порядок уплаты налога и как заполнить поля 104 - 110, 24 платежного поручения на уплату НДС?

Порядок уплаты НДС в бюджет таков:

• не позднее 20.10.2008 - 120 000 руб. (360 000 руб. / 3);
• не позднее 20.11.2008 - 120 000 руб. (360 000 руб. / 3);
• не позднее 20.12.2008 - 120 000 руб. (360 000 руб. / 3).

Поля 104 - 110 всех трех платежных поручений будут выглядеть следующим образом:

--------------------------------------------------------------------------¬
¦----------------------T-----------T----T------------T---T------------T---¦
¦ 18210301000011000110 ¦22401000000¦ ТП ¦ КВ.03.2008 ¦ 0 ¦ 20.10.2008 ¦ НС¦
¦----------------------+-----------+----+------------+---+------------+---¦
¦Уплата НДС за III квартал 2008 г. (платеж по сроку 20.10.2008) <*>       ¦
¦Назначение платежа                                                       ¦
¦-------------------------------------------------------------------------¦
¦Подписи                                                     Отметки банка¦
L--------------------------------------------------------------------------

А.В.Шепелев

Эксперт журнала

"Налоговая проверка"