Мудрый Экономист

Проведение экспертизы в рамках налогового контроля

"Ваш налоговый адвокат", 2008, N 12

Экспертиза в соответствии с требованиями абз. 2 п. 1 ст. 95 Налогового кодекса РФ назначается, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Поскольку проведение экспертизы является не обязанностью, а правом налогового органа при осуществлении мероприятий налогового контроля <1>, отсутствие в акте налоговой проверки ссылки на заключение эксперта не может служить основанием для признания доказательства недопустимым.

<1> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июня 2004 г. по делу N А74-2741/03-К2-Ф02-2272/04-С1, от 5 апреля 2001 г. по делу N А19-7808/00-18-Ф02-630/01-С1.

В то же время судебной практике известно множество случаев, когда представителям налоговых органов было отказано в их требованиях. Суды ссылались именно на то обстоятельство, что инспекция в ходе мероприятий налогового контроля не воспользовалась правом на проведение экспертизы (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 декабря 2007 г. по делу N А56-49800/2006, от 3 декабря 2007 г. по делу N А56-37539/2006 и по делу N А56-5697/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 августа 2007 г. по делу N Ф04-5378/2007(37008-А46-42), ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 апреля 2007 г. по делу N А19-21467/06-56-Ф02-1612/07, от 13 марта 2007 г. по делу N А19-19541/06-24-Ф02-1122/07).

Наиболее часто необходимость в экспертизе возникает, когда у проверяющих зарождаются подозрения в том, что подписи на сданных первичных документах были подделаны. Установление такого факта, как поддельность подписи какого-либо лица, не может основываться исключительно на пояснениях этого лица. Ответ на вопрос о подлинности подписи требует специальных знаний, которыми работники налогового органа, как правило, не владеют. Для компетентного ответа на этот вопрос должна быть проведена почерковедческая (графологическая) экспертиза. В частности, эксперт может установить, сделаны подписи в договорах, актах выполненных работ, платежных ведомостях и на счетах-фактурах самим руководителем организации, уполномоченным лицом или другими лицами. Для этого подписи в представленных на проверку документах могут быть сопоставлены, к примеру, с подписями на заявлении о внесении в ЕГРЮЛ сведений о руководителе, документах об открытии банковского счета. Однако следует помнить, что сама по себе банковская карточка с образцами подписей и оттиском печати в отдельности от иных документов не подтверждает юридически значимые сведения о юридических лицах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 августа 2007 г. по делу N Ф04-5857/2007(37591-А67-34)).

Экспертиза может также подтвердить или опровергнуть подлинность подписи руководителя на учредительных и иных документах контрагента проверяемого лица. Возможна и отдельная экспертиза оттисков печатей на документах (в том числе на предмет способа и времени нанесения).

Достаточно часто экспертиза назначается для проверки документов, представленных налогоплательщиком для получения вычета по НДС. Если эксперт, например, установит, что подписи на счетах-фактурах не соответствуют подписи руководителя организации - продавца товара, то это будет нарушением требования п. 6 ст. 169 НК РФ. Согласно п. 2 этой же статьи данные счета-фактуры не могут считаться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом суды могут и не потребовать от проверяющих отдельного доказательства факта осведомленности налогоплательщика о подписании выставленных счетов-фактур неуполномоченными лицами.

По данному вопросу до настоящего времени устойчивой практики в региональных и окружных судах так и не сложилось. Известны случаи, когда одна и та же инстанция выносила решения в пользу как налогоплательщика, так и налогового органа. Решающим в данной ситуации было именно наличие или отсутствие надлежащим образом составленного заключения эксперта, а не подтверждение или опровержение факта использования налогоплательщиком документов с заведомо ложными подписями (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 3 сентября 2007 г. по делу N Ф04-5982/2007(37680-А46-34) и от 7 августа 2007 г. по делу N Ф04-5365/2007(37014-А67-25)).

Для опровержения результатов почерковедческой экспертизы налогоплательщик может:

<1> При составлении перечня учтены Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2007 г. по делу N Ф04-7845/2007(40062-А67-25) и по делу N Ф04-7846/2007(40060-А67-25), ФАС Северо-Западного округа от 29 октября 2007 г. по делу N А56-3955/2007.

При проверке правильности применения цены по сделке экспертное заключение имеет правовое значение лишь в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, т.е. при наличии у налогового органа права проверять правильность применения цены по сделке <1>. Определяя цену в рамках назначенной согласно ст. 95 НК РФ экспертизы, эксперт должен использовать методы, указанные в ст. 40 НК РФ. В противном случае заключение эксперта нельзя рассматривать как официальный источник информации.

<1> См., например, Постановления ФАС Московского округа от 26 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/3139-06, от 22 марта 2006 г. по делу N КА-А40/2192-06, ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2003 г. по делу N А56-19497/02.

Пример. Рыночная цена объектов недвижимости определялась экспертом в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" для целей совершения сделок купли-продажи с объектами недвижимости, т.е. без учета принципов определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, закрепленных в ст. 40 НК РФ. При оценке объектов недвижимости эксперт не применял метод цены последующей реализации, а использовал затратный, доходный методы и метод сравнительного анализа продаж. При этом согласно показаниям самого эксперта-оценщика затратный метод, определенный ст. 40 НК РФ, отличается от затратного метода, использованного им в ходе проведения экспертизы, и цены, установленные при использовании затратного метода, наименее приближены к действительным ценам.

При таких обстоятельствах суд обоснованно пришел к выводу, что налоговый орган при определении цены сделки в целях налогового контроля не мог использовать указанные отчеты эксперта, а обязан был руководствоваться п. 10 ст. 40 НК РФ и использовать для определения рыночной цены метод последующей реализации либо - при наличии соответствующих оснований - затратный метод.

(Постановления ФАС Центрального округа от 2 августа 2005 г. по делу N А36-301/2-04, от 15 июля 2005 г. по делу N А23-4246/04А-5-353)

Для целей налогового контроля известны случаи назначения экспертиз по вопросам:

Обратите внимание: проведение экспертизы должностными лицами налогового органа (в особенности если нет доказательств наличия у них специальных познаний в отношении предмета экспертизы и соответствующих разрешительных документов на проведение подобных экспертиз) неправомерно <2>.
<2> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12, 11 апреля 2007 г. по делу N Ф04-2058/2007(33228-А46-26), ФАС Северо-Западного округа от 26 июня 2003 г. по делу N А42-8190/02-С3.

Можно предположить, что экспертиза может проводиться только в рамках выездной, но не камеральной проверки. На это в косвенной форме указывает норма п. 3 ст. 95 НК РФ, в силу которой экспертиза может быть назначена исключительно лицом, осуществляющим выездную проверку. Однако данный вывод на сегодня не находит поддержки в судах ряда регионов. Так, по мнению представителей ФАС Западно-Сибирского округа (Постановления от 13 февраля 2008 г. по делу N Ф04-872/2008(450-А67-42), Ф04-872/2008(456-А67-42), от 13 февраля 2006 г. по делу N Ф04-185/2006(19515-А67-25)), привлечение эксперта допускается при любой форме налогового контроля, в том числе и при проведении камеральной проверки.

Согласно нормам ст. 95 НК РФ, ст. ст. 65, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ заключение экспертизы, в том числе полученное в ходе камеральной проверки, может быть представлено налоговым органом в качестве доказательства в процессе рассмотрения арбитражного дела и подлежит оценке судом в совокупности с иными доказательствами. Исключений в отношении указанных доказательств налоговым и арбитражным процессуальным законодательствами не установлено. ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что особый порядок привлечения эксперта установлен ст. 95 НК РФ при проведении выездной проверки (п. п. 3, 6 данной статьи). Соответственно, в ходе камеральной проверки у налогового органа отсутствует обязанность по соблюдению процедуры привлечения эксперта, установленной для выездной проверки.

Следует учитывать, что, поскольку решение налогового органа по результатам проверки должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля, заключения экспертов, полученные вне рамок проверки (скажем, при проведении проверки оперативными работниками органов внутренних дел или уголовного расследования сотрудниками правоохранительного органа), не могут являться надлежащим доказательством (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19 мая 2008 г. по делу N Ф04-3088/2008(5231-А46-25), от 14 мая 2008 г. по делу N Ф04-2937/2008(4905-А46-25), ФАС Поволжского округа от 22 ноября 2007 г. по делу N А65-2729/06, ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2006 г. по делу N А13-2733/2006-19, от 11 августа 2006 г. по делу N А56-37939/2005).

В частности, не отвечает требованиям ст. 95 НК РФ справка, составленная по результатам исследования, проведенного в соответствии с п. 4 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" и п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 июля 2008 г. по делу N А56-52847/2007, от 24 июня 2008 г. по делу N А56-26195/2007, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2008 г. по делу N А56-15055/2007, от 14 февраля 2008 г. по делу N А42-3730/2007, от 16 января 2008 г. по делу N А56-12727/2007 и др.).

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 4 февраля 1999 г. N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Закона N 144-ФЗ, могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, т.е. так, как это предписывается ст. ст. 49 (ч. 1) и 50 (ч. 2) Конституции РФ.

Использовать результаты экспертиз, проведенных вне рамок налогового контроля, можно в том случае, когда у налогового органа при назначении экспертизы отсутствовала обязанность руководствоваться положениями НК РФ. Например, налоговое законодательство не регулирует правоотношения, связанные с признанием недействительной государственной регистрации создания юридического лица. Поэтому для установления достоверности подписи, проставленной на документах, поданных на регистрацию, допустимо использовать справку экспертно-криминалистического центра УВД (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 февраля 2008 г. по делу N Ф04-789/2008(220-А46-15)).

Привлечение налоговым органом на основании п. 1 ст. 36 Налогового кодекса РФ к участию в проверке сотрудников органов внутренних дел не может служить основанием для возникновения у последних полномочий налогового органа, т.е. они не вправе самостоятельно получать доказательства налогового правонарушения. Равно как и сотрудники налоговых органов не освобождаются в этом случае от обязанности совершать необходимые процессуальные действия и оценивать доказательства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 октября 2001 г. по делу N А56-8723/01).

Решать вопрос о достоверности доказательств, собранных по уголовному делу, не вправе и арбитражный суд. Полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам сведения могут служить лишь поводом для проведения инспекторами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ.

Иную позицию по данному вопросу занимает ФАС Центрального округа. Ссылаясь на положения п. 3 ст. 82 НК РФ, кассационная инстанция сделала следующий вывод: так как результаты заключения экспертов экспертно-криминалистического центра УВД Тульской области по почерковедческой экспертизе, которая проводилась в рамках уголовного дела, были изложены в акте выездной налоговой проверки, права налогоплательщика не были нарушены (Постановление от 18 января 2006 г. по делу N А68-АП-476/10-04).

Проведение экспертизы по правилам, зафиксированным в ст. 95 НК РФ, не следует путать с привлечением эксперта к участию в конкретных действиях налогового контроля. Отличие экспертизы от таких действий заключается в том, что в процессе ее проведения протокол составляется не по окончании самого мероприятия, а сразу после завершения документального оформления процедуры назначения экспертизы. Изменяется и основная задача протокола: вместо фиксирования результатов, полученных в ходе мероприятия, фиксируется факт ознакомления проверяемого лица с содержанием постановления о назначении экспертизы.

В тексте ст. 95 НК РФ также содержатся косвенные указания, касающиеся:

Кроме этого из содержания ст. 99 НК РФ могут быть выделены особые предписания, касающиеся как оформления в виде протокола факта ознакомления проверяемого с постановлением о назначении экспертизы, так и отдельных прав проверяемого на данном этапе.

Формы проведения экспертизы

Нормами ст. 95 НК РФ определена возможность проведения в рамках налоговой проверки трех форм экспертизы: первичной, дополнительной и повторной.

Первичной является экспертиза, впервые назначаемая должностным лицом налогового органа для разъяснения вопросов, возникших при проведении проверки.

Проведение дополнительной или повторной экспертизы в силу абз. 3 п. 10 ст. 95 НК РФ, за исключением прямо прописанных в ст. 95 Кодекса аспектов, подчиняется тем же правилам, что и проведение первичной экспертизы. Инициатором назначения этих форм экспертизы согласно п. 9 ст. 95 НК РФ может быть и само проверяемое лицо.

Дополнительной признается экспертиза, назначаемая по окончании первичной при недостаточной ясности или полноте данного экспертом первоначального заключения (абз. 1 п. 10 ст. 95 НК РФ). Такая экспертиза может быть назначена, когда:

Проводить дополнительную экспертизу поручают тому же эксперту, который проводил первичную, либо другому эксперту.

Повторной признается экспертиза, назначаемая при необоснованности или ошибочности первоначального заключения эксперта. Она назначается в случаях необоснованности заключения эксперта либо сомнений в правильности заключения. Обоснованные сомнения в правильности заключения могут возникнуть при выявлении обстоятельств, указывающих на некомпетентность лица, проводившего экспертизу, или в связи с обнаружением факта дачи экспертом заведомо ложного заключения. Проведение повторной экспертизы всегда поручается другому эксперту.

Порядок определения эксперта

Проверяемое лицо как при назначении, так и в ходе экспертизы может просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (пп. 2 п. 7 ст. 95 НК РФ). Законодатель не определил, что в качестве эксперта может выступать только не заинтересованное в исходе дела лицо.

Буквальное толкование ст. 95 Налогового кодекса РФ ограничивает круг специалистов, которых можно привлекать в качестве экспертов. Так, не могут быть экспертами бухгалтеры, поскольку должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, обязаны обладать познаниями в этих областях в соответствии с занимаемыми ими должностями. Однако налогоплательщик не лишен права заявить ходатайство о проведении экспертизы с участием эксперта-бухгалтера в арбитражном процессе при обжаловании решения налогового органа, принятого по результатам проверки.

Следует различать процедуры привлечения эксперта при проведении налоговых проверок и привлечения лица в качестве эксперта. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен в необходимых случаях для участия в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля. При этом особо выделена возможность привлечения эксперта в рамках проведения выездной проверки.

Независимо от ставящихся перед экспертом целей и задач его привлечение к проведению мероприятий налоговой проверки всегда происходит на договорной основе. Основные нормативные предписания, касающиеся статуса эксперта, включены в состав ст. 95 НК РФ. Нормами этой статьи определены:

Постановление о назначении экспертизы

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица, проводящего выездную проверку. Форма Постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ (далее - Постановление).

На практике в нарушение требований НК РФ в ряде случаев проведение экспертизы оформлялось письмом, а не постановлением, что становилось безусловным основанием для признания процедуры проведения экспертизы не соответствующей требованиям закона, а ее результатов - недействительными и не подлежащими применению (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2007 г. по делу N А29-656/2007).

В постановлении согласно требованиям п. 3 ст. 95 НК РФ должны быть указаны:

Несоблюдение указанных требований не может быть признано судом в качестве формального нарушения, поскольку содержание таких сведений в обязательном порядке предусмотрено НК РФ и является гарантией прав участвующих в деле лиц: на отвод эксперта, на заявление ходатайства о привлечении в качестве экспертов конкретных лиц (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. N 66). Нарушением будет являться и ссылка на заключение эксперта, выданное от имени иной организации, не указанной в Постановлении (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 апреля 2008 г. по делу N Ф04-2272/2008(3225-А27-14)).

Постановление о назначении экспертизы подлежит включению в состав приложений к акту налоговой проверки. Утвержденной формой Постановления предусмотрено, что, если экспертиза назначается не при проведении выездной проверки, в тексте Постановления должны быть указаны обстоятельства, послужившие основанием для назначения экспертизы. Очевидно, речь идет о реализации установленного п. 6 ст. 101 НК РФ права руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в целях получения дополнительных доказательств подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В норме п. 6 ст. 95 НК РФ установлена обязанность лица, вынесшего Постановление о назначении экспертизы, ознакомить с этим документом проверяемое лицо и разъяснить ему его права. По факту совершения данных действий составляется отдельный протокол <1>.

<1> Форма Протокола также утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@.

Проверяемое лицо в силу пп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ может присутствовать при непосредственном производстве экспертизы, но только с разрешения должностного лица, проводящего проверку. Неуведомление о времени и месте проведения экспертизы не является прямым нарушением прав проверяемого и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2008 г. по делу N А42-9396/2005).

Постановка вопросов, подлежащих экспертному исследованию

В п. 2 ст. 95 НК РФ специально указано, что вопросы, поставленные эксперту, не могут выходить за пределы его специальных познаний. Проверяемое лицо вправе представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта как в рамках проведения экспертизы (пп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ), так и по получении этим лицом заключения эксперта или сообщения о невозможности проведения экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Действующим законодательством не регламентированы сроки проведения экспертизы, а также ее влияние на срок выездной проверки, установленный ст. 89 НК РФ.

Права эксперта

Пунктами 4 и 5 ст. 95 НК РФ установлены следующие права эксперта при проведении экспертизы:

Документы, подвергнутые экспертному исследованию, должны быть приобщены к материалам налоговой проверки. Экспертизе должны подвергаться оригиналы документов, а не их копии. Как следует из судебных решений, исследование экспертом только электрографических копий (ксерокопий) документов, без изучения оригиналов, не признается полноценной экспертизой, и ее результаты могут быть не признаны в качестве надлежащего доказательства (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2007 г. по делу N Ф04-7845/2007(40062-А67-25) и по делу N Ф04-7846/2007(40060-А67-25), ФАС Северо-Западного округа от 29 октября 2007 г. по делу N А56-3955/2007, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 сентября 2007 г. по делу N А56-3958/2007, ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2006 г. по делу N А12-5870/06-С2).

Как правило, на основании исследования копий, а не оригиналов документов эксперт может сделать лишь вероятностный вывод о выполнении подписей другим лицом. Решение вопроса о принадлежности подписей на документах в более категоричной форме возможно при исследовании оригиналов документов и большего количества образцов почерка и подписей.

Наделяя эксперта правом заявлять ходатайство о предоставлении дополнительных материалов, НК РФ не предусматривает порядка и формы такого заявления. Из этого следует, что ходатайство может быть заявлено в любой форме, в том числе в устной либо с использованием электронных средств связи.

В случае участия эксперта в мероприятиях налоговой проверки, требующих оформления в ходе их проведения протокола, эксперт в соответствии со ст. 99 НК РФ имеет право:

Составление заключения по результатам экспертизы

Нормой п. 8 ст. 95 НК РФ определено, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. Результаты экспертизы должны быть оформлены именно в этой, а не иной форме, например в виде справки (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 сентября 2007 г. по делу N А26-2845/2005-213, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2007 г. по делу N Ф04-1240/2007(32157-А46-41), ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 февраля 2006 г. по делу N А19-15011/05-33-Ф02-88/06-С1).

Из текста нормы п. 2 ст. 95 НК РФ следует, что содержание экспертного заключения не может выходить за пределы специальных познаний эксперта. В заключении излагаются проведенные экспертом исследования, сделанные в результате их выводы, а также обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. По окончании проверки заключение эксперта подлежит обязательному приложению к акту налоговой проверки.

Эксперт на основании п. 5 ст. 95 НК РФ может отказаться от дачи заключения по результатам проведенной экспертизы, если предоставленные ему материалы недостаточны для проведения экспертизы либо если эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ эксперта должен иметь форму сообщения о невозможности дать заключение.

Если при проведении экспертизы не были соблюдены права налогоплательщика, предусмотренные ст. 95 НК РФ (например, заключение эксперта получено после завершения налоговой проверки), заключение экспертизы не может являться допустимым доказательством (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2007 г. по делу N А29-656/2007, ФАС Центрального округа от 15 июля 2005 г. по делу N А23-4246/04А-5-353, ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2003 г. по делу N А26-3488/02-02-03/137).

Отличную от остальных позицию по данному вопросу занимает ФАС Северо-Кавказского округа, по мнению которого нарушение п. 6 ст. 95 НК РФ не является бесспорным основанием для признания заключения экспертизы недопустимым доказательством и в этом случае необходимо учитывать характер допущенных нарушений (Постановление от 11 июня 2004 г. по делу N Ф08-2449/2004-945А).

Не признается в качестве бесспорного доказательства и заключение эксперта, если экспертиза была проведена без учета требований ст. 95 Налогового кодекса РФ, за пределами срока налоговой проверки (Постановление ФАС Центрального округа от 2 августа 2004 г. по делу N А68-АП-322/Я-03). Подтверждением допущенных при проведении экспертизы нарушений может являться, в частности, соответствующее указание в протоколе рассмотрения разногласий по акту проверки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2002 г. по делу N А56-11159/02).

При этом само по себе нарушение налоговым органом требований ст. 95 НК РФ не является безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным и не влияет на законность принятого судом первой инстанции решения, если оно было вынесено без нарушения процессуальных норм (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2003 г. по делу N А33-19134/02-С6н-Ф02-3004/03-С1).

А.П.Зрелов

К. ю. н.,

член экспертного совета

при ТПП России по совершенствованию

налогового законодательства

и правоприменительной практики