Мудрый Экономист

Особые случаи оформления и учета счетов-фактур

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 50

Порядок составления, выставления и учета счетов-фактур определен в гл. 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914). Вместе с тем в отдельных случаях применяется не общий, а особый порядок оформления и учета счетов-фактур. Рассмотрим некоторые из них.

Составление счета-фактуры в одном экземпляре

Налоговая база по НДС в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивается на суммы:

полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

При этом счет-фактура выписывается получателем указанных средств в одном экземпляре. Соответственно, сторона, перечислившая указанные суммы, счета-фактуры не получает и НДС к вычету с этих сумм не принимает.

Рассмотрим порядок исчисления НДС, а также составления и учета счетов-фактур в таких ситуациях.

  1. Следует обратить внимание на общую особенность перечисленных в данной группе средств - их получение связано с реализацией товаров (работ, услуг). Если отсутствует факт реализации, то полученные по указанным основаниям средства НДС не облагаются.

В частности, к доходам, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), относятся штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров.

Обратите внимание! Если штрафные санкции получает покупатель от продавца (например, за нарушение сроков поставки товара), то они не облагаются НДС. Ведь в данном случае штрафные санкции поступили покупателю не в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Реализация происходит у продавца. Поэтому если условия договора нарушает покупатель и он же уплачивает штрафные санкции, то у продавца возникает обязанность по включению их в налоговую базу по НДС.

Таким образом, обязательными условиями для включения штрафных санкций в налоговую базу по НДС являются:

нарушение условий договора покупателем товаров (работ, услуг);

штрафные санкции получены продавцом;

товары (работы, услуги), в связи с реализацией которых получены штрафные санкции, облагаются НДС.

НДС со штрафных санкций исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от ставки, по которой облагается реализация соответствующих товаров (работ, услуг).

Продавец составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

Счета-фактуры по полученным штрафным санкциям следует заполнять следующим образом:

по строке 5 "К расчетно-платежному документу" обязательно отражаются реквизиты платежного документа, по которому получены штрафные санкции;

в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" указывается, в связи с нарушением какого договора получены штрафные санкции;

графы 2, 3, 4, 5, 6, 10 и 11 не заполняются, т.е. в них следует поставить прочерки;

в графе 7 "Налоговая ставка" указывают соответствующую расчетную ставку налога - 10/110 или 18/118;

в графе 8 "Сумма налога" отражается сумма налога, рассчитанная по соответствующей расчетной ставке;

в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" указывается вся сумма полученных штрафных санкций.

При регистрации в книге продаж счетов-фактур, составленных налогоплательщиком-продавцом при получении штрафных санкций, не заполняется графа 5а "Стоимость продаж без НДС". Поэтому итоговая сумма по графе 4 "Всего продаж, включая НДС" не будет равна сумме итогов по графам с 5а по 9 книги продаж за этот налоговый период.

В качестве примера данной группы также можно привести доходы, полученные в виде курсовой разницы, если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах или в иностранной валюте, а оплата производилась в рублях.

  1. Оформление и учет счетов-фактур по данной группе доходов рассмотрим на примере получения процентов (дисконта) по векселям.

Проценты (дисконт) по векселям облагаются НДС при одновременном соблюдении следующих условий:

вексель получен от покупателя в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС;

ставка процента (дисконта) по векселю превышает ставку рефинансирования Банка России, действующую в периодах, за которые производится расчет процента,

процент (дисконт) по векселю получен на счет векселедержателя.

При несоблюдении хотя бы одного из условий процент по векселю НДС не облагается.

НДС с процентов (дисконта) исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от ставки, по которой облагается реализация соответствующих товаров (работ, услуг).

Векселедержатель составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

Разделы счета-фактуры по полученным и облагаемым процентам (дисконту) заполняют следующим образом:

по строке 5 "К расчетно-платежному документу" обязательно отражаются реквизиты платежного документа, которым получены проценты (дисконт) по векселю;

в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" указывается, в оплату какого договора (накладной) получен вексель, с процентов которого исчисляется НДС (это необходимо для обоснования выбранной расчетной ставки);

графы 2, 3, 4, 5, 6, 10 и 11 не заполняются, т.е. в них следует поставить прочерки;

в графе 7 "Налоговая ставка" следует указать соответствующую расчетную ставку налога - 10/110 или 18/118;

в графе 8 "Сумма налога" отражается сумма налога, рассчитанная по соответствующей расчетной ставке;

в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" указывается сумма процентов (дисконта), превышающих ставку рефинансирования.

При регистрации в книге продаж счетов-фактур, составленных налогоплательщиком-продавцом при получении процентов (дисконта) по векселю, не заполняется графа 5а "Стоимость продаж без НДС" книги продаж. Поэтому итоговая сумма по графе 4 "Всего продаж, включая НДС" не будет равна сумме итогов по графам с 5а по 9 книги продаж за этот налоговый период.

  1. Если налогоплательщик, являясь поставщиком товаров (работ, услуг), застраховал свой риск в части неоплаты (несвоевременной оплаты) покупателем отгруженных товаров (работ, услуг), то при наступлении страхового случая получит от страховой компании сумму страховки. С этой суммы он обязан исчислить и уплатить НДС. При этом НДС исчисляется только тогда, когда реализация товаров (работ, услуг) признается объектом обложения НДС. Если реализация товаров (работ, услуг) не признается объектом налогообложения, то и страховые выплаты по договору страхования в связи с неисполнением договорных обязательств по поставке таких товаров (работ, услуг) налогообложению не подлежат.

Порядок исчисления НДС и составления и учета счетов-фактур аналогичны учету для первой группы.

Выполнение СМР для собственного потребления

К строительно-монтажным работам (СМР) для собственных нужд организации относятся работы, осуществляемые собственными силами организации или с привлечением подрядных организаций.

Объект обложения НДС возникает при выполнении СМР капитального характера (т.е. текущий ремонт не является объектом обложения НДС).

Налоговая база по НДС определяется при осуществлении СМР без учета стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями (Письмо Минфина России и ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07).

Учет НДС по СМР для собственного потребления осуществляется в следующем порядке:

сумма "входного" НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, принимается к вычету в обычном порядке, т.е. при выполнении всех необходимых условий: факта принятия товаров (работ, услуг) на учет на основании первичных документов и наличия счетов-фактур;

определяется налоговая база по СМР для собственных нужд, на которую начисляется НДС. Она определяется как дебетовый оборот по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" за данный налоговый период без учета работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. Составляется счет-фактура в двух экземплярах. Первый - регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж; второй - регистрируется в журнале учета полученных счетов-фактур. При этом составление счета-фактуры в одном экземпляре не будет считаться ошибкой;

в следующем налоговом периоде следует перечислить сумму НДС по СМР для собственного потребления. После этого можно зарегистрировать второй экземпляр счета-фактуры по СМР в книге покупок. НДС по СМР принимается к вычету.

При оформлении счета-фактуры нужно учитывать, что в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес", 3 "Грузоотправитель и его адрес", 4 "Грузополучатель и его адрес", 6 "Покупатель", 6а "Адрес" указываются реквизиты организации, осуществляющей СМР для собственных нужд.

И.Каганова

Аудитор